Мудрый Экономист

Смр для себя: начисление, возмещение, восстановление НДС

"НДС: проблемы и решения", 2013, N 12

Начисление НДС на строительно-монтажные работы, выполняемые для собственного потребления, не самая стандартная ситуация. Ведь в данном случае налог начисляется не покупателю товара, работы или услуги, а самому себе. И источником уплаты налога будут не те деньги, которые получены от контрагента, а те, что налогоплательщику придется достать из собственного кармана. Необычность операции приводит, разумеется, и к нестандартным налоговым последствиям.

Объект налогообложения

Как указано в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

В то же время специального определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" в НК РФ нет. На помощь приходит п. 1 ст. 11 НК РФ, которым разрешено (в подобных случаях) обращаться к другим отраслям законодательства РФ, в частности (для рассматриваемого случая по рекомендации налоговиков <1>) к определениям, которые дает Росстат для статистических целей.

<1> Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16.

Так, в п. 22 Указаний по заполнению формы Федерального государственного статистического наблюдения N 1 - предприятие "Основные сведения о деятельности организации" <2> говорится следующее.

<2> Утверждены Постановлением Росстата от 20.12.2012 N 643.

К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся:

Обратите внимание! НДС по СМР для собственного потребления облагаются именно собственные работы компании в буквальном смысле этого слова, то есть сделанные собственными руками.

А вот стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами компании, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство, в состав СМР для собственного потребления не включается.

То же относится и к работам подрядчиков: если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, стоимость этих работ налоговую базу по СМР не увеличивает.

Решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (полностью поддержанным в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07) <3> было предписано не включать в налоговую базу по НДС стоимость услуг подрядчиков, которые были оказаны ими налогоплательщику, производящему строительно-монтажные работы для собственного потребления. Суд сделал вывод, что в гл. 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы по НДС при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая - силами сторонних организации, не имеется. При таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в отношении строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом, должен применять нормы п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, - пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ.

<3> См. также Постановления ФАС УО от 17.04.2007 N Ф09-2663/07-С2, ФАС ЦО от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8, от 22.01.2007 N А14-7875/2006/231/24 и ФАС ВВО от 28.09.2011 N А82-16380/2009.

А вообще-то это очевидно. По тем СМР, которые компания выполняет для себя собственными силами, НДС должна начислить именно она. А по тем СМР, которые для нее выполняют подрядчики, именно они и должны начислять НДС!

И налоговики больше с этим и не спорят - Письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527.

Обращаем ваше внимание: есть еще несколько случаев, когда СМР, выполняемые компанией самой для себя, все-таки не являются объектом обложения НДС.

Во-первых, если налогоплательщик строит объект, изначально предназначенный для продажи. Этот вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, с чем согласились налоговики (п. 8 Письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Во-вторых, СМР, не носящие капитального характера, например текущий ремонт, - Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91 и Постановление ФАС УО от 20.05.2008 N Ф09-3515/08-С2.

В-третьих, не считаются СМР для собственного потребления те работы, которые направлены на монтаж оборудования и не связаны со строительством зданий или строений (п. 13 ст. 1 ГрК РФ, Постановления ФАС МО от 28.03.2012 N А40-10464/11-129-46, ФАС СКО от 20.03.2012 N А53-21781/2010).

И еще скажем немного о давальческих материалах. Если компания передает свои собственные материалы для выполнения СМР подрядчику, является ли эта операция объектом обложения НДС? Конечно же, нет. Во-первых, передача материалов на давальческих условиях не является их реализацией, так как право собственности на переданные материалы все равно остается у заказчика работы. Во-вторых, выполнения налогооблагаемых СМР для собственного потребления здесь попросту нет, ведь работу осуществляет подрядчик. Поддерживает данный вывод Минфин России (Письмо от 17.03.2011 N 03-07-10/05) и Президиум ВАС РФ (Постановление от 02.09.2008 N 4445/08).

Механизм начисления

Как прямо указано в п. 10 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода. Налоговым периодом по НДС, напомним, является квартал (ст. 163 НК РФ).

С учетом того, что начисляемый в данном случае НДС будет возмещаться самим же налогоплательщиком, в бухгалтерском учете для отражения суммы начисленного НДС нужно будет сделать следующую проводку - Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС".

Механизм возмещения

В этом, к сожалению, довольно ярко проявились непоследовательность и противоречивость решений, принимаемых отечественными законодателями.

Зачем вообще государству нужно, чтобы налогоплательщики начисляли НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления? Очевидно, что для пополнения бюджета. Но в чем тогда выгода для бюджета, если начисленный НДС будет возмещен?

А она была. До вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Как же было раньше?

В п. 5 ст. 172 НК РФ было сказано, что НДС по рассматриваемым СМР принимался к вычету по мере уплаты налога в бюджет. Минфин России в Письмах от 02.05.2007 N 03-07-15/67 и от 03.07.2006 N 03-04-10/09 указывал, что начисление НДС должно производиться в одном налоговом периоде, а предъявляться налог к возмещению должен уже в другом. Например, при выполнении СМР в I квартале в налоговой декларации за этот квартал должен был быть отражен НДС к начислению. А вот НДС к возмещению можно было вписать уже только в налоговую декларацию за II квартал.

После вступления в силу упомянутого выше Закона порядок вычета кардинально изменился.

Сейчас вычеты в рассматриваемой ситуации нужно производить в момент определения налоговой базы, установленный в п. 10 ст. 167 НК РФ. Тогда получается, что и сумма начисленного НДС, и сумма "входного" НДС по СМР для собственного потребления будут определяться единовременно - на конец каждого налогового периода. То есть начисленный и возмещаемый НДС отражается в одной и той же налоговой декларации! В результате к уплате в бюджет мы получаем ноль. И в чем тогда смысл начисления НДС на стоимость СМР?

Не все так просто

Тем не менее СМР по-прежнему остаются объектом обложения НДС. Почему? Потому что при определенных условиях бюджет все равно внакладе не остается. Исходя из требований п. 6 ст. 171 НК РФ налоговый вычет начисленного на стоимость СМР НДС возможен только при одновременном выполнении двух условий:

Если эти условия выполняются, то государственный бюджет действительно ничего от налогоплательщика не получит. Сумма начисленного по данной операции НДС в одной и той же налоговой декларации равна сумме подлежащего вычету НДС (не принимая во внимание "входной" НДС по материалам, использованным при выполнении СМР своими силами, а также работ и услуг, выполненных сторонними подрядчиками).

Однако, если хотя бы одно из условий не выполняется, тогда-то начисленный налог переходит в пользу государства: уже возмещенную сумму налога придется восстановить к уплате в бюджет (Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@).

Облагаемые и необлагаемые операции

Если объект используется одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, предъявленный к вычету НДС придется частично восстановить к уплате в бюджет.

Обратите внимание! Восстановление сумм налога производится независимо от размера доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (Письмо Минфина России от 12.02.2013 N 03-07-11/3574).

Восстановление производится по особым правилам, которые прописаны в п. 6 ст. 171 НК РФ. Там указано, что налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором начала амортизироваться недвижимость, отражать восстановленную сумму НДС. Отражение производится в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, осуществляется исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за календарный год.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример. ООО "Алмаз" во II квартале 2013 г. завершило строительство хозяйственным способом производственного помещения. Сторонние подрядчики к СМР не привлекались.

Стоимость начисленного на СМР НДС составила 784 600 руб.

"Входной" НДС по материалам, использованным при строительстве, равен 379 000 руб.

Введен в эксплуатацию объект и начислялась по нему амортизация с III квартала 2013 г.

Данное помещение используется как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.

В 2013 г. стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС, составила 3 259 000 руб., общая стоимость отгрузки компании (без учета НДС) - 36 469 000 руб.

Доля, необходимая для расчета восстановления НДС, равна 8,93% (3 259 000 руб. / 36 469 000 руб. x 100%).

Сумма НДС, подлежащая распределению, равна 116 360 руб. ((784 600 + 379 000) руб. / 10).

Таким образом, в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2013 г. нужно указать НДС, предъявленный к восстановлению и уплате в бюджет, в размере 10 391 руб. (116 360 руб. x 8,93%).

Эту сумму можно учесть при расчете налога на прибыль за 2013 г.

Такой расчет следует производить в данном случае до 2022 г. включительно. Если в каком-то году компания не будет иметь операций, не облагаемых НДС, в этот год восстанавливать сумму НДС к уплате в бюджет не нужно.

Обратите внимание! Сумма налога, подлежащая восстановлению в текущем году, отражается в книге продаж в декабре в соответствии с бухгалтерской справкой-расчетом (п. 14 Правил ведения книги продаж <4>).

<4> Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Только необлагаемые операции

Если построенный объект предназначен для использования только в операциях, не облагаемых НДС, вся сумма ранее предъявленного к вычету НДС должна быть восстановлена единовременно (п. 3 ст. 170 НК РФ). Специальные требования п. 6 ст. 171 НК РФ (растянутое во времени восстановление налога) здесь не применяются.

Рекомендации на этот счет представлены в Письме ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/216@. Кстати, обратите внимание на то, что согласно им восстанавливать НДС нужно в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, и в том налоговом периоде, когда основные средства начинают использоваться для осуществления необлагаемых операций. А при полном переходе на специальный налоговый режим НДС восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу (абз. 4, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"