Мудрый Экономист

Перспективы развития трансфертного ценообразования в России

"Международный бухгалтерский учет", 2013, N 45

В работе анализируются положения Федерального закона, которым введены правила трансфертного ценообразования, и проблемные вопросы, возникшие в процессе его применения. Сложность и неясность новых правил трансфертного ценообразования подтверждаются большим количеством разъяснений Минфина России. Однако ряд позиций требует дальнейшего совершенствования, например порядок подтверждения рыночного уровня цен, проведение симметричных корректировок, форма уведомления о контролируемых сделках.

Трансфертное ценообразование подразумевает процесс установления цен в сделках между взаимозависимыми лицами. Этот инструмент экономического регулирования актуален как никогда и прежде всего в связи с развитием мировой торговли, так как организации стали широко использовать трансфертное ценообразование с целью переноса своей прибыли в юрисдикции с наименьшим налоговым бременем.

В России 01.01.2012 вступил в действие Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 227-ФЗ), который ввел новые правила трансфертного ценообразования в Российской Федерации. При этом нормы ст. 20 Налогового кодекса РФ (НК РФ) и ст. 40 НК РФ утратили свою силу в отношении сделок, заключенных после 01.01.2012 [2, п. 6 ст. 4].

Прошедшие 1,5 года с момента вступления в действие Федерального закона N 227-ФЗ можно охарактеризовать как время непрекращающихся дискуссий и споров вокруг применения норм данного Закона. Многие налогоплательщики столкнулись с большим количеством проблем, связанных с необходимостью соблюдения требований новых правил трансфертного ценообразования.

При разработке законодательства по трансфертному ценообразованию учитывался международный опыт и, в частности, в основу положен рекомендательно-методический международный документ "Руководство Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для многонациональных компаний и налоговых служб", принятый в Париже в 1995 г. (далее - Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию). Данное Руководство является неотъемлемой частью регулирования трансфертного ценообразования в большинстве стран мира. Однако российские правила трансфертного ценообразования имеют свои особенности и специфику. Рассмотрим основные нововведения, предусмотренные Федеральным законом N 227-ФЗ. Прежде всего отметим существенное изменение перечня контролируемых сделок, он более конкретизирован по сравнению с тем, что содержалось в ст. 40 НК РФ (см. таблицу). Помимо этого, сделки по товарообменным (бартерным) операциями были выведены из состава контролируемых. Расширен перечень взаимозависимых лиц. Так, п. 2 ст. 105.1 НК РФ предусмотрены следующие критерии взаимозависимости:

Перечень контролируемых сделок в соответствии с новыми правилами трансфертного ценообразования

N п/п

Вид сделок

Условие, при котором сделка признается контролируемой

Источник

Сделки между взаимозависимыми лицами внутри Российской Федерации

Сумма доходов по сделкам превышает 1 млрд руб. за календарный год (3 млрд руб. - в 2012 г., 2 млрд руб. - в 2013 г.)

Подпункт 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

Внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами

Сумма доходов по сделкам в 2012 г. превышает 100 млн руб. за календарный год, в 2013 г. - 80 млн руб. (с 2014 г. контролируемыми признаются все сделки)

Письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-01-18/10-196

Внешнеторговые сделки с товарами мировой биржевой торговли

Сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год

Подпункт 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, п. 7 ст. 105.14 НК РФ

Сделки с лицами, зарегистрированными в офшорных зонах

Сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год

Подпункт 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, п. 7 ст. 105.14 НК РФ

Сделки между взаимозависимыми лицами при участии компаний-посредников

-

Подпункт 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ

Сделки между взаимозависимыми лицами внутри Российской Федерации, если одна из сторон является плательщиком НДПИ, ставка которого выражена в процентах

Сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год

Подпункт 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделки между взаимозависимыми лицами внутри Российской Федерации, если одна из сторон является плательщиком единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход

Сумма доходов по сделкам превышает 100 млн руб. за календарный год

Подпункт 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделки между взаимозависимыми лицами внутри Российской Федерации, если одна из сторон освобождена от обязанности плательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе ставку 0%

Сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год

Подпункт 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделки между взаимозависимыми лицами внутри Российской Федерации, если одна из сторон является резидентом особой экономической зоны

Сумма доходов по сделкам превышает 60 млн руб. за календарный год

Подпункт 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Источник: составлено авторами в соответствии со ст. 105.14 НК РФ.

При этом п. 7 ст. 105.1 НК РФ оговаривается, что суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным НК РФ, если особенности отношений между этими лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами. Также был дополнен перечень методов определения рыночных цен в сделках и пересмотрен порядок их применения. Новыми правилами предусмотрены пять методов определения рыночных цен. Метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и метод цены последующей реализации содержались также и в ст. 40 НК РФ, однако они были существенно пересмотрены и дополнены. Метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли стали нововведением в правилах регулирования трансфертных цен в России. При этом стоит отметить, что все пять методов определения рыночных цен, содержащихся в НК РФ, в полной мере соответствуют методам, предусмотренным Руководством ОЭСР по трансфертному ценообразованию.

По своей сути ст. 40 НК РФ разрешала устанавливать цены между взаимозависимыми лицами в пределах 20% выше или ниже от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Новые правила трансфертного ценообразования вводят такое понятие, как "интервал рыночных цен", который рассчитывается для каждого типа сделок в соответствии с п. 3 ст. 105.9 НК РФ. Фактически примененные цены в сделках между взаимозависимыми лицами должны находиться в рассчитанном интервале рыночных цен.

Федеральный закон N 227-ФЗ ввел требование по документированию цен по контролируемым сделкам. Статья 105.15 НК РФ обязывает налогоплательщика по требованию налоговых органов представить документацию относительно контролируемой сделки. ФНС России в этой связи выпустила Письмо от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@ "О подготовке и представлении документации в целях налогового контроля", в котором содержатся рекомендации по порядку подготовки и конкретному содержанию документации по трансфертному ценообразованию. Предусмотрен новый порядок проведения налоговых проверок. Федеральный закон N 227-ФЗ ввел новый вид налоговой проверки - проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Для этих целей в структуре ФНС России создана Межрегиональная инспекция ФНС России по ценообразованию для целей налогообложения. Данная инспекция будет заниматься исключительно вопросами трансфертного ценообразования. Ее сотрудники проходят интенсивное обучение, стажируются за рубежом, участвуют в семинарах, которые проводят для них ведущие консалтинговые компании. По нашему мнению, принятые меры будут способствовать полной готовности налоговых органов к проведению качественных проверок ценообразования в сделках с взаимозависимыми лицами.

Несмотря на то что проверкой соответствия цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, рыночному уровню будут заниматься налоговые органы, фактически бремя доказывания этого уровня возложено на налогоплательщиков, так как они по требованию налоговых органов обязаны представить документацию по трансфертному ценообразованию, которая служит обоснованием рыночных цен в сделках, совершенных налогоплательщиком [1, ст. 105.15 НК РФ]. Федеральным законом N 227-ФЗ были также введены штрафы за нарушение правил трансфертного ценообразования.

В качестве налоговой санкции за нарушение правил трансфертного ценообразования предусмотрен штраф в виде процента от неуплаченной суммы налога. С учетом переходных положений штрафные санкции лояльны по отношению к налогоплательщику в первые годы действия Федерального закона N 227-ФЗ, так как в 2012 - 2013 гг. штраф не применяется, а в последующие периоды возрастает: в 2014 - 2016 гг. - в размере 20% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб., а с 2017 г. - в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб. За неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках в установленный срок либо за представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, предусмотрен штраф в размере 5000 руб. [1, ст. 129.4 НК РФ]. На наш взгляд, данная санкция может не выполнить в полной мере функцию предупреждения налогового правонарушения, так как многие налогоплательщики посчитают целесообразным заплатить 5000 руб., чем готовить уведомление в отношении большого количества контролируемых сделок.

Одним из нововведений Федерального закона N 227-ФЗ является предоставление возможности произвести симметричную корректировку. При вынесении решения налоговыми органами о доначислении налога одной из сторон сделки российские организации - налогоплательщики, являющиеся другими сторонами контролируемой сделки, могут применить скорректированные цены при исчислении своей налоговой базы по налогам, указанным в п. 4 ст. 105.3 НК РФ.

Налогоплательщикам - российским организациям, относящимся к крупнейшим, предоставлено право заключить соглашение о ценообразовании. Соглашение о ценообразовании заключается между налогоплательщиком и налоговым органом на срок не более 3 лет, в котором оговариваются перечень контролируемых сделок, методики ценообразования, источники информации и т.п. Заключая соглашение о ценообразовании, налогоплательщик уменьшает свои риски, связанные с соблюдением законодательства о трансфертном ценообразовании.

Однако в процессе применения новых правил трансфертного ценообразования возникли проблемы, которые требуют дальнейшего совершенствования нормативно-правовой и законодательной базы. Так, при подтверждении рыночного уровня цен налогоплательщики должны пользоваться исключительно общедоступными источниками информации. При этом нет четкого понимания, что именно относится к общедоступным источникам. На данный момент самыми распространенными источниками информации, которыми пользуются налогоплательщики, являются:

<1> Тестируемой стороной в соответствии с п. 6 ст. 105.12 НК РФ является сторона, которая: осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки; принимает меньшие экономические (коммерческие) риски и не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

Эти источники относятся к общераспространенным, но доступ к ним ограничен и возможен лишь при приобретении подписки на продукт. Причем стоимость данной подписки довольно высокая, что выливается в дополнительные и обременительные расходы для налогоплательщиков.

Следующей проблемой для налогоплательщиков оказалось заполнение уведомлений о контролируемых сделках. Разработанная форма уведомлений вызывает много вопросов, нет четкого понимания, как она должна заполняться. Помимо этого, налоговые органы заявляют о необходимости высокой детализации уведомлений, не ограничиваясь заполнением данных о доходах-расходах по контролируемой сделке, требуют, кроме того, заполнения данных в отношении каждой номенклатуры товаров, участвующих в сделке. Как правило, крупные компании совершают сделки с большим объемом товаров, что может привести к необходимости заполнения огромного количества листов в уведомлении и, соответственно, к большим трудовым и материальным затратам.

Считаем, что налоговым органам необходимо разработать новую форму уведомления, упростив порядок ее подготовки и заполнения, учитывая при этом международный опыт. Решение о разработке новой формы уведомления может быть следствием как давления со стороны налогоплательщиков, так и понимания самих налоговых органов, что будет технически трудно обработать огромное количество информации, которое станет поступать от налогоплательщиков при существующем порядке заполнения уведомлений.

Еще одним из недостатков новых правил трансфертного ценообразования является невозможность осуществить симметричные корректировки, когда налогоплательщик самостоятельно скорректировал свою налоговую базу по сделке, в которой фактически примененные цены оказались нерыночными. Как уже говорилось выше, возможность проведения симметричных корректировок возникает только в случае доначисления налогов со стороны налоговых органов. По нашему мнению, в ближайшее время налогоплательщики не будут стремиться самостоятельно скорректировать налоговую базу, оставив данную функцию налоговым органам и получив при этом возможность проведения симметричных корректировок. Единственное, что может побудить налогоплательщиков к самостоятельному осуществлению корректировок, - это отсутствие штрафов в 2012 - 2013 гг. Однако с появлением штрафов в 2014 г. проведение самостоятельных корректировок может оказаться нецелесообразным для налогоплательщиков. В настоящее время рассматривается возможность внесения изменения в законодательство и предоставления возможности проводить симметричные корректировки при осуществлении налогоплательщиками самостоятельных корректировок налоговой базы. Кроме того, существующие правила трансфертного ценообразования в России не разрешают проводить симметричные корректировки для сделок, совершенных с иностранными аффилированными лицами. Для международных компаний, осуществляющих деятельность в России, данный фактор может негативно отразиться на их деятельности.

Сложность и неясность новых правил трансфертного ценообразования подтверждаются также и большим количеством разъяснений Минфина России, которые стали появляться с самого момента вступления в силу Федерального закона N 227-ФЗ, и других поправок, которые были внесены в законодательство. Так, Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) определено, что сделки по предоставлению займов (кредитов, поручительств, банковских гарантий) признаются контролируемыми только в том случае, если были изменены условия договоров после 01.01.2012 или заключены после этой даты. В связи с этим довольно большая часть финансовых сделок будет изъята из-под контроля. Считаем, что данная поправка является правильным решением со стороны законодателя, однако не совсем ясно, изменение каких именно условий повлечет признание сделок контролируемыми. Станет ли сделка контролируемой при изменении, например, юридического адреса контрагента? Или же будут принимать во внимание только существенные условия договоров? Возможно, ответы на эти вопросы смогут дать разъяснения Минфина России.

Главным же событием для налогоплательщиков стал перенос сроков подачи уведомлений, требования представления документации и проведения проверок. Федеральным законом N 39-ФЗ предусмотрен перенос сроков:

Таким образом, налогоплательщикам была предоставлена возможность лучше подготовиться к новому порядку трансфертного ценообразования, а налоговым органам - продолжить подготовку своих сотрудников и правильно выстроить процесс предстоящих проверок трансфертных цен.

Безусловно, существующие правила трансфертного ценообразования в России требуют значительных доработок. В необходимости же этих правил в связи с происходящим процессом интеграции России в международную торговлю сомнений нет. Эффективность их действия можно будет оценить уже в ближайшем будущем.

Список литературы

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. По состоянию на 10 июня 2013 г. М.: Омега, 2013. 757 с.
  2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ.
  3. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения": Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ.
  4. Руководство Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для многонациональных компаний и налоговых служб, Париж, 1995 г. (с изм. и доп. от 2010 г.). Режим доступа: http://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm.

В.В.Зозуля

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры налогов и налогообложения

Российский экономический университет

им. Г.В.Плеханова

И.М.Хочаев

Аспирант

кафедры налогов и налогообложения

Российский экономический университет

им. Г.В.Плеханова