Мудрый Экономист

Инициативный аудит: кто может назначить проверку и как отражать расходы по аудиту

"Налогообложение, учет и отчетность в инвестиционной и управляющей компаниях", 2006, N 4

Часто в аудиторской практике приходится сталкиваться с тем, что клиенты задают вопрос: можно ли проводить аудит по инициативе участника (акционера) общества и за его счет, если участником (акционером) является другая организация.

Участнику Общества с ограниченной ответственностью (как физическому, так и юридическому лицу) Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) предоставлено право требования проведения аудиторской проверки годовой финансовой отчетности Общества. Порядок проведения аудиторских проверок Общества, согласно ГК РФ, определяется законом и уставом Общества (п. 4 ст. 91 ГК РФ). Конкретный закон в данной норме не указывается. Однако на основании п. 3 ст. 87 ГК РФ правовое положение Общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников определяются самим ГК РФ и Законом об обществах с ограниченной ответственностью. Данная норма позволяет рассматривать возникающие между положениями ГК РФ и положениями Федерального закона расхождения не как юридические коллизии, а как детализирование и расширение понятий, закрепленных ГК РФ. Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью).

Так, согласно ст. 48 Закона об обществах с ограниченной ответственностью Общество вправе привлекать профессионального аудитора не только для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов Общества, но и для проверки состояния текущих дел Общества. Кроме того, названный Закон также закрепляет право любого участника инициировать проведение аудиторской проверки деятельности Общества, причем силами профессионального аудитора, выбранного самим участником, и указывает, что в общем случае оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника Общества, по требованию которого проводится аудит.

Практика разрешения споров о правомочности проведения аудиторской проверки по требованию одного из учредителей Общества (Решение Арбитражного суда Московской области от 20.02.2006 по делу N А41-К1-9510/05, Постановление ФАС Уральского округа от 31.08.2004 N Ф09-2836/2004-ГК, Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2003 N КГ-А40/6978-03) показывает, что суды солидарны в определении императивного характера правила, закрепленного пп. 10 п. 2 ст. 33 Закона об обществах с ограниченной ответственностью:

"К исключительной компетенции общего собрания участников Общества относятся:

(...)

назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг".

То есть для проверки состояния текущих дел Общества назначение аудита возможно лишь на основании решения общего собрания участников Общества, принятого простым большинством голосов от общего числа голосов участников данного Общества.

Нормативно закреплено лишь право участника предложить общему собранию участников Общества выбранную им кандидатуру аудитора для проведения соответствующей проверки, поскольку окончательное решение указанного вопроса находится в исключительной компетенции общего собрания.

Очевидно, если участником Общества является организация, то она вправе инициировать проведение аудита Общества и привлекать за свой счет любого независимого аудитора, соответствующего требованиям законодательства РФ. Но независимо от количества участников Общества данная инициатива должна быть рассмотрена и утверждена общим собранием участников Общества и надлежащим образом запротоколирована.

Права акционера общества (владельца акций акционерного общества) несколько шире. Акционеру Общества (как физическому, так и юридическому лицу) ГК РФ предоставляет право требовать проведение аудиторской проверки деятельности Акционерного общества в любое время. Но данное требование должно быть предъявлено акционером (акционерами), владеющим совокупной долей в десять или более процентов уставного капитала данного Акционерного общества (п. 5 ст. 130 ГК РФ). Правовое положение Акционерного общества, права и обязанности акционеров определяются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах). Указанный Закон расширяет перечень субъектов, имеющих право требования проведения аудиторской проверки Акционерного общества и дублирует ГК РФ, включая в этот перечень "акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем 10 процентами голосующих акций общества" (п. 3 ст. 85 Закона об акционерных обществах).

Данная проверка может быть проведена ревизионной комиссией (ревизором) Акционерного общества (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.01.2005 N А33-17894/03-С1-Ф02-5869/04-С2) или аудитором, утвержденным общим собранием акционеров. Размер оплаты услуг аудитора определяется советом директоров (наблюдательным советом) Акционерного общества (пп. 10 п. 1 ст. 48 и ст. 86 Закона об акционерных обществах). Иные условия договора с аудитором, в том числе сроки проведения проверки, входят в круг вопросов руководства текущей деятельностью общества и определяются исполнительным органом общества.

В Законе об акционерных обществах не содержится прямого указания на источник финансирования проверки финансово-хозяйственной деятельности Акционерного общества, проводимой по инициативе акционера.

В соответствии со ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают в том числе из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности) правоотношения субъектов аудиторской деятельности оформляются договором на оказание аудиторских услуг. По правовой природе оказание аудиторских услуг является возмездным оказанием услуг и регулируется гл. 39 ГК РФ. В качестве Исполнителя по договору на оказание аудиторских услуг выступает аудитор. В качестве Заказчика в соответствии с Законом об аудиторской деятельности могут выступать 2 субъекта:

В соответствии с нормами указанных нормативно-правовых актов Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги (п. 1 ст. 79 ГК РФ, пп. 5 п. 2 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности). Таким образом, нормативно закреплена возможность финансирования инициативного аудита из двух источников:

Закон об акционерных обществах не содержит запрета на заключение акционером общества договора на проведение проверки финансово-хозяйственной деятельности Акционерного общества с аудитором, утвержденным общим собранием акционеров. Исходя из рассмотренных выше требований указанного Закона, стоимость услуг по данному договору должна быть одобрена советом директоров (наблюдательным советом) Акционерного общества, а сроки проведения проверки согласованы с исполнительным органом Акционерного общества. При выполнении данных условий договор на проведение инициативного аудита будет соответствовать требованиям законодательства РФ.

По аналогии с ситуацией об обществах с ограниченной ответственностью организация-акционер, владеющая совокупной долей в десять или более процентов уставного капитала Акционерного общества, вправе инициировать проведение аудита финансово-хозяйственной деятельности данного Акционерного общества в любое время. Сроки проведения проверки согласовываются с исполнительным органом, стоимость услуг аудитора - с советом директоров (наблюдательным советом) Акционерного общества. Проверку может производить аудитор, утвержденный общим собранием акционеров. Финансирование инициативного аудита может осуществляться в соответствии с Законом об аудиторской деятельности за счет средств организации-акционера.

Еще один вопрос, который следует рассмотреть: как учитываются расходы на проведение аудиторской проверки по инициативе участника (акционера) общества.

Проведение ревизии финансово-хозяйственной деятельности Общества с ограниченной ответственностью посредством привлечения специализированной аудиторской организации является способом реализации прав участника Общества на управление делами Общества, получение информации о деятельности Общества и ознакомление с бухгалтерской документацией. Перечисленные права закреплены п. 1 ст. 8 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

Таким образом, законодательно закреплена целесообразность осуществления организацией, получающей доходы от долевого участия в Обществе, расходов, связанных с таким участием, в частности расходов на проведение ревизии финансово-хозяйственной деятельности данного Общества как средства контроля за его деятельностью.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Для документального подтверждения расходов надлежащим образом оформляется договор на проведение ревизии между организацией-участником и аудитором, акт приема-сдачи оказанных услуг, отчет аудитора.

Экономическая обоснованность расходов на проведение ревизии финансово-хозяйственной деятельности Общества обусловлена использованием ревизии организацией - участником Общества как средства защиты своих имущественных интересов, направленного на выявление либо предупреждение сокрытия доходов Общества, осуществление контроля за исчислением суммы чистой прибыли, подлежащей распределению между участниками Общества.

К тому же судебные инстанции в большинстве своем солидарны с позицией, сформулированной ФАС ВСО в Постановлении от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1: "...по смыслу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика".

Как было указано выше, проверка деятельности Акционерного общества может быть проведена в любое время по требованию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем 10 процентами голосующих акций общества.

Минфин России признает возможность проведения добровольного аудита (Письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282 "О расходах на добровольный аудит"). Однако обоснование экономической оправданности таких расходов Минфин России возлагает на плечи налогоплательщика и требует соответствия добровольного аудита положениям Закона об аудиторской деятельности.

Ревизия финансово-хозяйственной деятельности позволяет общему собранию акционеров получить достоверную информацию об имуществе и обязательствах организации, что необходимо для квалифицированного управления. Посредством инициативного (добровольного) аудита реализуется право акционера (акционеров), участвующего в принятии управленческих решений, на получение достоверной информации.

В соответствии с Законом об аудиторской деятельности аудит может проводиться как на обязательной, так и на добровольной основе.

В соответствии с п. 1 ст. 86 Закона об акционерных обществах:

"Аудитор (гражданин или аудиторская организация) общества осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности общества в соответствии с правовыми актами Российской Федерации на основании заключаемого с ним договора".

По итогам любой проверки финансово-хозяйственной деятельности Акционерного общества (как добровольной, так и обязательной) на основании ст. 87 названного Закона аудитор должен составить заключение, включающее:

Приведенные требования несколько шире понятия цели проведения аудита, закрепленного п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности:

"Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации".

Данное определение не содержит прямого указания на предоставление по итогам аудита информации о нарушении аудируемым лицом нормативно-правовых актов при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. Но Закон об аудиторской деятельности обязывает соблюдать аудиторов и аудируемых лиц Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (за исключением положений, носящих рекомендательный характер).

Правило (Стандарт) N 14 "Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита", введенное Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532, устанавливает единые требования в отношении обязанности аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативно-правовых актов РФ в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица. В соответствии с п. 32 названного Правила:

"Аудитор должен в максимально короткий срок сообщить о выявленных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемым лицом совету директоров и высшему руководству аудируемого лица или получить доказательства того, что они надлежащим образом проинформированы о фактах несоблюдения, которые привлекли внимание аудитора".

При этом под термином "несоблюдение" понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, противоречащее нормативно-правовым актам РФ. Такие действия относятся к операциям хозяйственной деятельности, осуществленным самим аудируемым лицом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица.

Таким образом, надлежащее выполнение требований Закона об акционерных обществах приводит к соответствию целей обязательного и добровольного аудита.

Для документального подтверждения расходов на проведение добровольного аудита организации необходим комплект документации, включающий:

Исключением для обоснования экономической целесообразности участником (акционером) общества собственных расходов по проведению проверок (аудита) могут являться некоторые положения учредительных документов общества.

В соответствии со ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают в том числе из оснований, предусмотренных действиями граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства РФ порождают гражданские права и обязанности.

В частности, гражданские права и обязанности возникают вследствие иных действий граждан и юридических лиц.

На основании и во исполнение данного положения ГК РФ Закон об акционерных обществах допускает возможность регулирования некоторых вопросов деятельности Акционерного общества посредством осуществления ряда действий самим обществом: утверждения учредительных документов (устава), локальных актов, решений органов этой организации и иных аналогичных действий юридического лица.

Так, пп. 3 п. 3 ст. 11 Закона об акционерных обществах предусмотрено:

"Устав общества может содержать другие положения, не противоречащие настоящему Федеральному закону и иным федеральным законам".

Ввиду того что порядок оплаты инициативного аудита нормативно не урегулирован ни Законом об акционерных обществах, ни иным федеральным законом, можно уверенно считать правомерными включение данного вопроса и закрепление решения по нему в уставе Акционерного общества.

В качестве примера, подтверждающего данный вывод, можно привести Постановление Правительства РФ от 18.09.2003 N 585 "О создании открытого акционерного общества "Российские железные дороги", утвердившего Устав ОАО "Российские железные дороги". Пункт 108 Устава гласит:

"Внеочередные аудиторские проверки финансово-хозяйственной деятельности общества проводятся по требованию акционера. Расходы по их проведению несет общество".

Включение в Устав условия о финансировании инициативных проверок за счет средств Акционерного общества не содержит прямого запрета акционеру оплачивать услуги аудитора, но исключает возможность обоснования экономической целесообразности таких расходов для организации-акционера. То есть организация-акционер не сможет учесть в собственной налогооблагаемой базе по налогу на прибыль организаций величину данных расходов.

Как же именно могут учитываться расходы на проведение инициативного аудита в соответствии с требованиями НК РФ?

Вопрос о включении расходов на проведение инициативного аудита деятельности Общества с ограниченной ответственностью (или Акционерного общества) (далее - Общество) Организацией-участником (или Организацией-акционером) (далее - Участником) в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, напрямую нормативно не урегулирован.

В соответствии с п. 17 ст. 264 НК РФ расходы на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанная норма не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита. Мнения Минфина России и налоговых органов подтверждают эту точку зрения (Письмо Минфина России от 06.06.2006 N 03-11-04/3/282 "О расходах на добровольный аудит", Письмо Управления МНС России по г. Москве от 05.08.2003 N 26-12/43194 "О расходах на проведение аудиторских проверок"). Однако речь в этих актах идет о правомерности включения расходов на добровольный аудит в состав прочих расходов в целях налогообложения налогом на прибыль организацией, являющейся аудируемым лицом в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", то есть организацией, в отношении которой проводится аудит.

Видится возможным для Участника включать указанные расходы в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если это не противоречит его учетной политике в целях налогообложения, как расходы на аудиторские услуги либо как расходы на консультационные или информационные услуги (в зависимости от контекста заключенного договора на оказание аудиторских услуг).

НК РФ относит доходы организации от долевого участия в других организациях в состав внереализационных доходов. Представленный в ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов не содержит расходов, связанных с долевым участием в других организациях. Но данный перечень не является закрытым. Поэтому представляется логичным включение таких затрат в состав расходов на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

Таким образом, расходы на проведение ревизии финансово-хозяйственной деятельности Общества могут быть включены Участником, инициировавшим ее проведение, в состав внереализационных расходов на основании п. 20 ст. 265 НК РФ как "другие обоснованные расходы".

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Таким образом, можно заявить, что Организация - участник Общества/Организация-акционер вправе включить затраты на проведение инициативного аудита финансово-хозяйственной деятельности Общества/Акционерного общества несколькими способами, а именно:

  1. в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на:
  1. в состав внереализационных расходов как другие обоснованные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Подведем итоги.

  1. Аудиторская проверка по требованию Организации - участника Общества (Организации - акционера Общества) может проводиться за счет средств Организации - участника Общества (Организации - акционера Общества), инициировавшей аудит.
  2. Расходы на проведение инициативного аудита включаются Организацией - участником Общества (Организацией - акционером Общества) в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Исключением является случай, когда в учредительных документах Акционерного общества прямо закреплена обязанность данного Общества осуществлять финансирование аудиторской проверки, проводимой по требованию акционера.
  3. Расходы на проведение инициативного аудита могут быть включены как в состав расходов, связанных с производством и реализацией, так и относиться к внереализационным расходам при выполнении некоторых условий и в соответствии с контекстом заключенного договора на проведение данной проверки.

Е.В.Орехова

Аудитор

ООО АКФ "ГрандМастер"