Мудрый Экономист

Налог на прибыль: кредит для выплаты дивидендов

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 42

Одним из критериев признания расходов в налоговом учете является их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Между тем выплата дивидендов, напротив, подразумевает изъятие прибыли из оборота организации. Значит ли это, что проценты по кредиту, привлеченному для того, чтобы рассчитаться с собственниками компании, учесть при налогообложении прибыли уже не удастся?

Статья 28 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ позволяет обществам с ограниченной ответственностью принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками компании при соблюдении условия о достаточности величины чистых активов. Производить такое распределение ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год. В любом случае после принятия соответствующего решения о распределении чистой прибыли у общества возникает обязанность по выплате распределенных сумм в срок не позднее 60 дней с даты принятия такого решения (ст. 28 Закона N 14-ФЗ). В свою очередь, акционерные общества вправе по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев или финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, источником которых также является чистая прибыль (ст. 42 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).

Между тем показатель чистой прибыли формируется за счет нераспределенной прибыли по данным бухучета и не имеет ничего общего с величиной денежных средств, числящихся на банковских счетах общества. Иными словами, фактически их может и не хватить для исполнения обязательств по выплате распределенной чистой прибыли. Если же привлекать в этих целях заем или кредит, закономерно возникает вопрос, сможет ли организация учесть при налогообложении прибыли проценты, подлежащие уплате за пользование чужими денежными средствами. Собственно говоря, непосредственно суммы начисленных дивидендов в силу п. 1 ст. 270 Налогового кодекса при определении базы по налогу на прибыль не учитываются.

Выплата дивидендов не связана с извлечением дохода...

Сами по себе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида прямо поименованы в составе внереализационных расходов, которые компания может учесть при расчете налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Очевидно, что принять их в уменьшение базы по налогу на прибыль можно лишь в пределах определенных норм, поскольку согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса в расходах они признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса. Но это лучше, чем ничего.

Вместе с тем расходами в целях налогового учета признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В том числе они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, для признания в составе расходов процентов по долговому обязательству соответствующий кредит или заем также должен быть привлечен для целей, связанных с деятельностью, направленной на получение дохода. Однако если говорить о выплате дивидендов, то по существу в этом случае собственники организации просто изымают заработанную ею прибыль, да еще и вынуждают нести расходы по оплате процентов по займу. В частности, и представители Минфина России в своих Письмах от 6 мая 2013 г. N 03-03-06/1/15774 и от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8152 указывают, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не могут уменьшать базу по налогу на прибыль, поскольку произведены не с целью получения дохода. Иными словами, они не соответствуют положениям ст. 252 Налогового кодекса.

Мнения судей по данному вопросу разделились. Представители ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении от 5 мая 2012 г. N А10-248/2011 посчитали, что направление обществом полученного кредита на выполнение предусмотренной законом обязанности по выплате дивидендов экономически оправданно. Между тем судьи ФАС Поволжского округа в Постановлении от 14 марта 2012 г. N А57-8020/2011 оказались солидарны с чиновниками, а тройка судей ВАС отказала в пересмотре дела в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 11 октября 2012 г. N ВАС-7971/12). Аналогичным образом рассудили и представители ФАС Московского округа в Постановлении от 19 декабря 2012 г. по делу N А40-41244/12-99-222, однако на сей раз налогоплательщику удалось добиться передачи дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

...но обязательство по их выплате связано с деятельностью

Итак, по итогам выездной налоговой проверки инспекторы пришли к выводу о неправомерном включении открытым акционерным обществом в состав внереализационных расходов процентов за пользование заемными средствами. Поводом для этого послужил тот факт, что полученные в рамках займа средства были направлены компанией на выплату дивидендов. Как указали налоговики, согласно п. 1 ст. 270 Налогового кодекса суммы начисленных дивидендов в расходах по налогу на прибыль не учитываются. Следовательно, и затраты, связанные с их выплатой, то есть в данном случае проценты по привлеченному займу, базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Обжалование решения ИФНС в вышестоящем налоговом органе ничего обществу не дало, а вот суды первой и апелляционной инстанций поддержали налогоплательщика. Однако в Постановлении от 19 декабря 2012 г. по делу N А40-41244/12-99-222 судьи ФАС Московского округа отменили решения нижестоящих коллег, отказав компании в признании решения инспекции недействительным. Как посчитали судьи, с учетом положений п. 1 ст. 270 Налогового кодекса спорные расходы не могут быть признаны связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Однако последнее слово все же осталось за Президиумом ВАС, поскольку тройка судей нашла основания для пересмотра дела в порядке надзора (Определение ВАС РФ от 30 мая 2013 г. ВАС-3690/13).

В свою очередь Президиум ВАС указал, что выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате предпринимательской деятельности. И в этом свете обязательство по их выплате не может рассматриваться вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. При этом положения п. 1 ст. 270 Налогового кодекса, исключающие дивиденды из состава расходов, не могут расцениваться как устанавливающие одновременно и запрет на признание в составе расходов затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов. Кроме того, наличие данной нормы в принципе обусловлено тем, что дивиденды представляют собой чистую прибыль, оставшуюся после налогообложения, а вовсе не квалификацией их как расходов, не связанных с деятельностью, направленной на извлечение дохода. При всем том положения пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса не содержат каких-либо ограничений для учета в целях налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам, кроме установленных ст. 269 Кодекса. В свою очередь, последняя не предусматривает запрета для признания в налоговом учете расходов, возникших в связи с выплатой дивидендов. На этом основании Президиум ВАС отменил Постановление кассационного суда, оставив в силе Решение суда первой и Постановление суда апелляционной инстанции (Постановление Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. N 3690/13).

Более того, как указали представители ВАС, вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК, если для этого нет других препятствий.

С.Черных