Мудрый Экономист

Проблемы определения объекта налогообложения и налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности

"Налоги" (журнал), 2013, N 6

Настоящая научная статья посвящена изучению налогово-правовой природы передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности как объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость, а также некоторым вопросам определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче указанных имущественных прав. Актуальность темы исследования обусловлена тем, что в НК РФ существует противоречивая налогово-правовая трактовка передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности как объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость в связи с отождествлением в НК РФ передачи указанных имущественных прав с возмездным оказанием услуг для целей налогообложения по НДС. Авторы статьи пришли к выводу о том, что недостаточная конкретизация в НК РФ порядка определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности не дает достаточных оснований полагать, что указанные операции не подлежат налогообложению.

Правовая основа исчисления и взимания НДС урегулирована в гл. 21 особенной части НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, передача на территории Российской Федерации имущественных прав.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом указанное положение применяется, в частности, при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

В связи с изложенным передача имущественных (как исключительных, так и неисключительных) прав на объекты интеллектуальной собственности признается объектом обложения НДС <1>. Местом реализации услуг по переуступке имущественных прав владельцев объектов интеллектуальной собственности признается территория РФ, если приобретатель передаваемых прав осуществляет деятельность на данной территории <2>.

<1> См.: Букина О., Грибоедова Т. Договор коммерческой концессии: правовые и налоговые аспекты // Финансовая газета. 2005. N 22.
<2> См.: Кувшинов Ю.Г. Предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2005. N 15. С. 7.

Анализируя вышеуказанные правовые положения, следует отметить, что в НК РФ существует достаточно противоречивая налогово-правовая трактовка передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности как объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Это связано с тем, что в гл. 21 НК РФ оборот имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности с точки зрения налогообложения приравнивается к реализации услуг.

К сожалению, имеющая место подмена понятий, т.е. приравнивание сделки по передаче имущественных прав к оказанию услуги, основывается на законе. Так, несмотря на то, что реализация (передача) имущественных прав (в том числе и на объекты интеллектуальной собственности) прямо указана в ст. 146 НК РФ в качестве самостоятельного объекта налогообложения, ст. 148 НК РФ, устанавливающая критерии определения места реализации работ (услуг), приравнивает оборот указанных прав к реализации услуг.

В этой связи следует отметить, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной либо безвозмездной основе. При этом в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Вместе с тем, несмотря на то, что операции по передаче имущественных прав (так же как и операции по реализации услуг) признаются самостоятельным объектом налогообложения по НДС, Налоговый кодекс РФ не дает правового определения указанной операции.

По нашему мнению, из приведенных формулировок не вполне ясна финансово-правовая природа операций, служащих основанием для налогообложения оборота имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Финансовое и налоговое ведомства России в своих разъяснениях также исходят из того, что передачу имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности следует относить к услугам в целях налогообложения НДС.

Так, в Письме от 15.01.2008 N 03-07-08/07 <3> Минфин России указывает, что местом реализации услуг по предоставлению исключительных прав на использование компьютерных программ для электронных вычислительных машин по лицензионным договорам, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации.

<3> См.: Документ опубликован не был. СПС "КонсультантПлюс".

Кроме этого, в Письме ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@ <4> отмечается, что порядок применения налога на добавленную стоимость в отношении услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных договоров, заключенных до 1 января 2008 г., зависит от момента фактического оказания таких услуг.

<4> См.: Документ опубликован не был.

В Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44 <5> со ссылкой на ст. 148 НК РФ прямо указывается, что в целях применения налога на добавленную стоимость передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

<5> См.: Документ опубликован не был.

Вместе с тем в п. 5 ст. 38 НК РФ указано, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

При этом в ходе передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности какой-либо созидательной деятельности сторонами не производится и никакого потребления материальных благ также не происходит. Фактическим результатом сделки является передача на возмездной основе имущественного права на использование объекта интеллектуальной собственности от одного владельца к другому.

Кроме того, специфическим свойством услуги является отсутствие возможности ее возврата <6>. Однако в сделках по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, когда, к примеру, по лицензионному договору о передаче неисключительных имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности происходит передача этих прав иному правообладателю, реституция вполне допустима.

<6> См.: Тарасов Д. Недействительность сделок: правовая основа и налоговые последствия // Финансовая газета. 2005. N 5.

Как следует из общепринятого определения данного понятия, услуга как таковая не имеет вещественного результата, обладает свойством неосязаемости, трудностью обособления и неотделимостью от источника. Кроме того, услуга тесно связана с личностью исполнителя, а результат не является элементом услуги и не может быть гарантирован исполнителем <7>. Таким образом, как справедливо указывает А.М. Эскиндаров, в аспектах оборота имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности понятие "услуга" противоречит содержанию ст. 39 НК РФ <8>.

<7> См.: Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга третья. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М., 2002. С. 221; Сироткина А.А. Договор оказания медицинских услуг, особенности правового регулирования. М., 2004. С. 8; Степанов Д.И. Услуги как объект гражданских прав. М., 2005. С. 61.
<8> См.: Эскиндаров А.М. Интеллектуальная собственность: особенности налогообложения в России // Финансы. 2007. N 4. С. 70.

Более того, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ. Предполагается, что в данном случае законодатель отсылает нас к специальной норме, посвященной определению налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав. Данный подход выражается в том, что законодатель в ст. 155 НК РФ отдельно устанавливает особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, отграничивая их от порядка определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

Указанный подход, с одной стороны, свидетельствует о том, что в НК РФ операции по передаче имущественных прав отграничиваются от операций по реализации товаров (работ, услуг). Однако при этом ст. 155 НК РФ не содержит положений касательно оборота имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, что приводит к появлению точки зрения о том, что операции по передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности не подлежат налогообложению, поскольку в силу п. 1 ст. 17 НК РФ налог в данном случае нельзя считать установленным <9>.

<9> См.: Галкина О. Имущественные права без базы // Учет. Налоги. Право. 2006. N 6.

Вместе с тем, по нашему мнению, Министерство финансов Российской Федерации совершенно справедливо придерживается другой позиции, согласно которой в случаях, когда особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав положениями гл. 21 НК РФ не установлены, налоговая база по соответствующим операциям определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Учитывая вышеизложенное, подытожим, что в НК РФ существует достаточно противоречивая налогово-правовая трактовка передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности как объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Как справедливо отмечает С.В. Трофимов, отождествление передачи имущественных прав с возмездным оказанием услуг вызывает достаточно обоснованные возражения <10>. По нашему мнению, операции по передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности по своей правовой природе не могут быть тождественны для целей налогообложения операциям по реализации услуг в силу того, что указанные операции являются самостоятельными объектами налогообложения по НДС, в основе которых лежат различные по своей природе правовые категории.

<10> См.: Трофимов С.В. Правовое регулирование налогообложения оборота имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности: Монография // СПС "КонсультантПлюс". 2009.

Кроме этого, в НК РФ недостаточно конкретизирован порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности. Однако указанный пробел в налоговом законодательстве, как представляется, не дает достаточных оснований для вывода о том, что указанные операции не подлежат налогообложению. В данном случае, по нашему мнению, налогоплательщик должен руководствоваться общими нормами определения налоговой базы по НДС, установленными п. 2 ст. 153 НК РФ, п. 1 ст. 154 НК РФ, т.е. начислять НДС с налоговой базы, равной сумме договора на передачу соответствующих имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности без учета НДС.

Литература

  1. Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Книга третья. Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М., 2002. С. 221.
  2. Букина О., Грибоедова Т. Договор коммерческой концессии: правовые и налоговые аспекты // Финансовая газета. 2005. N 22.
  3. Галкина О. Имущественные права без базы // Учет. Налоги. Право. 2006. N 6.
  4. Кувшинов Ю.Г. Предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2005. N 15.
  5. Сироткина А.А. Договор оказания медицинских услуг, особенности правового регулирования. М., 2004.
  6. Степанов Д.И. Услуги как объект гражданских прав. М., 2005.
  7. Тарасов Д. Недействительность сделок: правовая основа и налоговые последствия // Финансовая газета. 2005. N 5.
  8. Трофимов С.В. Правовое регулирование налогообложения оборота имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности: Монография // СПС "КонсультантПлюс". 2009.
  9. Эскиндаров А.М. Интеллектуальная собственность: особенности налогообложения в России // Финансы. 2007. N 4.

А.С.Титов

Главный научный сотрудник

отдела бюджетного

и налогового законодательства

ИЗиСП,

профессор

кафедры "Налоговое право"

Финансового университета

при Правительстве Российской Федерации,

доктор юридических наук

Н.В.Якимов

Аспирант

отдела бюджетного

и налогового законодательства

Института законодательства

и сравнительного правоведения

при Правительстве Российской Федерации