Мудрый Экономист

Опасные реквизиты акта о приемке выполненных работ по форме № кс-2

"Российский налоговый курьер", 2013, N 22

Практика показывает, что при заполнении акта о приемке выполненных работ налогоплательщики зачастую неверно указывают инвестора или заказчика, не производят детальную расшифровку произведенных строительных работ. Как следствие, контролеры нередко отказывают в вычете НДС по произведенным работам.

Участниками строительно-монтажных работ выступают заказчик и подрядчик. Кроме того, в зависимости от условий договора в таких работах могут принимать участие инвестор, генеральный подрядчик и субподрядчик. По окончании работ исполнитель (подрядчик) составляет акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 (далее - акт о приемке) и справку о стоимости выполненных работ и затратах по форме N КС-3 (далее - справка о стоимости выполненных работ и затратах). Он же выставляет счет-фактуру на выполненные работы.

Результаты строительства подрядчик передает заказчику, который вправе заявить к вычету предъявленный ему НДС (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). Если строительство осуществляется с участием инвестора, все работы у подрядчика также принимает заказчик, который выполняет роль посредника. Однако заказчик не вправе претендовать на вычет НДС по данным работам, поскольку не является собственником результатов работ. ФНС России в Письмах от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@ и от 07.09.2009 N 3-1-11/708@ указала, что в этом случае заказчик передает инвестору следующие документы: отчет заказчика, заверенные копии акта, справки о стоимости выполненных работ и затратах и счета-фактуры от подрядчика, а также составляет свои аналогичные документы, которые зеркально повторяют документы подрядчика.

До 1 января 2013 г. форма акта о приемке была унифицированной. На его основании заполнялась справка о стоимости выполненных работ и затратах (Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). Однако с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" компании вправе самостоятельно разработать удобную для себя форму акта о приемке. Рассмотрим, на какие реквизиты акта о приемке необходимо обратить внимание, чтобы избежать налоговых рисков (см. образец ниже).

Форма приведена

в Приложении N 4 к учетной политике

(Приказ N 1 от 01.01.2013)

                                                            -----------¬
¦ Код ¦
+----------+
Форма по ОКУД ¦ 0322005 ¦
+----------+
"ЗАО "Инвестпроект", г. Москва, ¦ ¦
ул. Долгорукова, д. 4, офис 205, ¦ ¦
тел. (495) 553-55-55 ¦ ¦
<1> Инвестор -------------------------------------- по ОКПО ¦ 495678192¦
(организация, адрес, телефон, факс) +----------+
ООО "Стройзаказ", ¦ ¦
г. Москва, ¦ ¦
ул. Вешняковская, ¦ ¦
д. 56, ¦ ¦
тел. (495) 664-66-66 ¦ ¦
<1> Заказчик (Генподрядчик) ----------------------- по ОКПО ¦ 495678193¦
(организация, адрес, ¦ ¦
телефон, факс) +----------+
ООО "Строй-К", ¦ ¦
г. Москва, ¦ ¦
ул. Лесная, д. 8, ¦ ¦
факт. адрес: ¦ ¦
г. Мытищи, ул. Южная, ¦ ¦
д. 5, ¦ ¦
тел. (499) 776-77-77 ¦ ¦
<1> Подрядчик (Субподрядчик) ---------------------- по ОКПО ¦ 495678194¦
(организация, адрес, ¦ ¦
телефон, факс) +----------+
г. Москва, ул. Пирогова, д. 5, строение 2, ¦ ¦
тел. (499) 585-88-88 ¦ ¦
<2> Стройка ----------------------------------------------- ¦ ¦
(наименование, адрес) +----------+
парковочная площадка по адресу: ул. Пирогова, ¦ ¦
д. 5 ¦ ¦
<2> Объект ------------------------------------------------ ¦ ¦
(наименование) +----------+
Вид деятельности по ОКДП ¦ 4520010 ¦
------+----------+
<3> Договор подряда (контракт) ¦номер¦ П4 ¦
+-----+--T--T----+
¦ дата¦02¦04¦2013¦
L-----+--+--+----+
Вид операции ¦ ¦
L-----------
<4>
----------T-----------¬----------------------¬
¦ Номер ¦ Дата ¦¦ Отчетный период ¦
¦документа¦составления¦+----------T----------+
¦ ¦ ¦¦ с ¦ по ¦
+---------+-----------++----------+----------+
¦ 15 ¦ 26.07.2013¦¦01.07.2013¦26.07.2013¦
АКТ L---------+------------L----------+-----------
О ПРИЕМКЕ ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ
Сметная (договорная) стоимость в соответствии с договором подряда
1 000 000,00
(субподряда) ------------------------------------------------ руб.
<5> <6> <7> <7>
--------------T---------------T-------T-------T-----------------------------------¬
¦ Номер ¦ Наименование ¦Номер ¦Единица¦ Выполнено работ ¦
+------T------+ работ ¦единич-¦измере-+-----T-------------T---------------+
¦по ¦пози- ¦ ¦ной ¦ния ¦коли-¦ цена ¦ стоимость ¦
¦поряд-¦ции по¦ ¦расцен-¦ ¦чест-¦ за единицу, ¦ ¦
¦ку ¦смете ¦ ¦ки ¦ ¦во ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ ¦ ¦1. Подготовка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦площадки ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦к возведению ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦металлических ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦конструкций ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ 1 ¦ 10-12¦Разравнивание ¦ - ¦ кв. м ¦ 450 ¦ - ¦ 40 000,00 руб.¦
¦ ¦ ¦территории ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ 2 ¦ 50-51¦Асфальтирование¦ - ¦ кв. м ¦ 450 ¦ - ¦ 85 000,00 руб.¦
¦ ¦ ¦территории ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ ¦ ¦2. Установка ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦металлических ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ограждений ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ 1 ¦ 52-60¦Работы ¦ - ¦ м ¦ 90 ¦ - ¦250 000,00 руб.¦
¦ ¦ ¦по установке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦металлического ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦забора ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ 2 ¦ 62-66¦Работы ¦ - ¦ шт. ¦ 1 ¦ - ¦ 20 000,00 руб.¦
¦ ¦ ¦по установке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦шлагбаума ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ ¦ ¦3. Работа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦с материалами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ 1 ¦ ¦Асфальтовая ¦ Е5-45 ¦ т ¦ 5 ¦3 000,00 руб.¦ 15 000,00 руб.¦
¦ ¦ ¦смесь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦крупнозернистая¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦плотная КБ1 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ 2 ¦ ¦Металлический ¦ F-11 ¦ пог. м¦ 90 ¦3 500,00 руб.¦315 000,00 руб.¦
¦ ¦ ¦забор из ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦сварной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦профильной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦трубы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
¦ 3 ¦ ¦Шлагбаум ¦ F-12 ¦ шт. ¦ 1 ¦1 000,00 евро¦ 1 000,00 евро ¦
¦ ¦ ¦автоматический ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦СТАНДАРТ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------+------+---------------+-------+-------+-----+-------------+---------------+
Всего по акту¦ - ¦ Х ¦725 000,00 руб.¦
+-----+-------------+---------------+
Всего по акту¦ - ¦ Х ¦ 1 000,00 евро ¦
L-----+-------------+----------------
Главный
инженер
ООО "Строй-К" Петров И.П. Петров
<8> Сдал ---------------- ---------------- ---------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
М.П. Печать
ООО "Строй-К"
Директор
ООО "Стройзаказ" Иванов В.С. Иванов
<8> Принял ---------------- ---------------- ---------------------
(должность) (подпись) (расшифровка подписи)
М.П. Печать
ООО "Стройзаказ"

1. Указание в акте о приемке наименований, адресов и телефонов инвестора, заказчика и подрядчика подтвердит реальность выполненных работ. Если в правоотношениях участвует инвестор, заказчику необходимо уведомить подрядчика о реквизитах инвестора. В том случае, если инвестор совмещает функции заказчика, в строках "Инвестор" и "Заказчик" указывают одно и то же лицо. Если же в отношениях инвестор отсутствует (простой договор строительного подряда), то в строке "Инвестор" проставляется прочерк.

Отсутствие в акте о приемке указанных реквизитов, по мнению налоговиков, является поводом для отказа в вычете НДС. Но суды в этом случае исходят из презумпции невиновности налогоплательщика. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 15.03.2012 N А64-2298/2011 отметил, что имеющиеся в акте о приемке недостатки (отсутствие информации об адресах, телефонах заказчика и подрядчика) незначительны и сами по себе не опровергают факта реального выполнения работ. Более того, содержание иных доказательств, а именно договоров, справок о стоимости выполненных работ и затратах, а также наличие в акте о приемке ссылок на конкретные договоры в их совокупности позволяет установить как объект, на котором осуществлялись соответствующие работы, так и заказчика и подрядчика. К аналогичным выводам пришел также ФАС Уральского округа в Постановлении от 23.04.2012 N Ф09-2412/12.

Но есть решения, в которых суды принимают сторону контролеров. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.02.2012 N Ф09-8770/11 налоговики указали, что первичная документация налогоплательщика содержит многочисленные недостатки, не подлежащие корректировке. В представленных налогоплательщиком актах о приемке и справках о стоимости выполненных работ и затратах отсутствовали обязательные для заполнения реквизиты: адреса заказчика и подрядчика, номера документов. Более того, привлекаемые подрядчики не могли выполнять строительно-монтажные работы, поскольку не располагали для этого техническими, материальными и трудовыми ресурсами. Расчеты между контрагентами носили формальный характер и были направлены не на оплату товара, а на выведение денежных средств из оборота с целью возмещения НДС из бюджета. В связи с этим инспекторы пришли к выводу, что действия налогоплательщика носят недобросовестный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Принимая во внимание приведенные доказательства, суд поддержал налоговиков.

2. Указание в акте о приемке точного адреса, по которому ведутся строительные работы, а также названия стройплощадки позволит точно идентифицировать строящийся объект. По мнению налоговиков, если в акте о приемке не указан точный адрес (город, улица, дом и строение), по которому ведутся работы, то однозначно определить место стройки нельзя. В связи с этим контролеры нередко отказывают в вычете НДС, указывая на нереальность работ. Подобный спор рассмотрел ФАС Московского округа в Постановлении от 02.06.2011 N А40-37140/10-4-170. В этом деле суд посчитал доводы инспекторов безосновательными. Поскольку, кроме актов о приемке, налогоплательщик представил счета-фактуры, товарные накладные и платежные поручения об оплате заявителем работ, в назначении платежа которых имеются ссылки на договоры и характер работ. Таким образом, если наименование строящегося объекта и его адрес надлежащим образом не прописаны в акте о приемке, суд предлагает инспекции обратиться к другим источникам, которые в совокупности позволят установить объект, на котором осуществлялись спорные работы (Постановления ФАС Центрального от 15.03.2012 N А64-2298/2011, Поволжского от 16.02.2009 N А12-16386/2008 и от 15.01.2009 N А12-9882/2008 округов). Однако если недостающая информация об объекте не может быть восполнена и в совокупности с иными доказательствами указывает на отсутствие строительных работ, то вероятность отказа в вычете НДС высока (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2012 N А05-6412/2011).

Кроме того, важно учитывать, что Налоговый кодекс закрепляет право инспектора, производящего выездную проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка (ст. 92 НК РФ).

3. Указание в акте о приемке реквизитов договора строительного подряда поможет конкретизировать строительно-монтажные работы. В одном из дел наличие в актах о приемке ссылок на конкретные договоры позволило установить объект, на котором осуществлялись соответствующие работы, а также данные заказчика и подрядчика. Так, ФАС Центрального округа опроверг доводы проверяющих о нереальности сделки и признал недействительным решение налоговиков о доначислении налога на прибыль и НДС (Постановление от 15.03.2012 N А64-2298/2011).

4. Дата подписания акта о приемке определяет момент возникновения у подрядчика налогооблагаемого дохода. На это со ссылкой на п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ указало УФНС России по г. Москве в Письме от 07.02.2007 N 20-12/012414. Суды также подтверждают, что организация-подрядчик отражает в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписания акта о приемке. Эта же дата является моментом исчисления налоговой базы по НДС (Определение ВАС РФ от 18.06.2010 N ВАС-7943/10 и Постановление ФАС Уральского округа от 28.06.2012 N Ф09-5239/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.09.2012 N ВАС-11634/12)).

5. Указание в акте о приемке этапов строительных работ, а также их детальная расшифровка обоснует порядок вычета НДС. Согласно п. 18 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда, приведенного в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты о приемке подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Они не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Учитывая правовую позицию высших судей, Минфин России долгое время не признавал права заказчика на вычет НДС на момент подписания промежуточного акта о приемке, если в договоре отдельные этапы строительства не выделены (Письма от 14.10.2010 N 03-07-10/13 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07).

Но суды поддерживали налогоплательщиков в этом вопросе. Ведь НК РФ связывает право заказчика на вычет НДС с фактом принятия на учет результатов выполненных работ независимо от того, выделены ли в договоре этапы строительных работ, происходит ли переход от подрядчика к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результатов работ, а также от окончания или степени законченности строительных работ (Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 N А40-77285/11-107-332 и от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11). Следовательно, на основании промежуточного акта о приемке заказчик вправе заявить вычет по НДС. Учитывая сложившуюся арбитражную практику, в 2013 г. ФНС России признала право принимать к вычету НДС по мере подписания актов о приемке даже при отсутствии в договоре выделенных этапов работ (Письмо от 06.05.2013 N ЕД-4-3/8255@).

6. Отсутствие в акте о приемке детальной расшифровки работ может привести к признанию сделки строительного подряда нереальной. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что в актах о приемке работ в графе "Наименование работы (услуги)" указано: "Строительно-монтажные работы по договору". Следовательно, по мнению судей, в нарушение законодательства о бухгалтерском учете в документе не раскрыто содержание хозяйственной операции, поэтому отсутствует возможность определить, какие подрядные работы производились, на какой территории, в рамках какого договора и в каком периоде (Постановление от 31.01.2012 N А19-6518/2011).

Тем не менее некоторые суды все-таки отмечают, что отсутствие в акте о приемке детальной расшифровки выполненных работ не является основанием для отказа в вычете. Но только в том случае, если восполнить недостающие сведения и подтвердить реальность выполненных работ позволяет содержание иных документов (Постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2012 N А36-1753/2010).

Более того, в акте о приемке целесообразно расписать использованные материалы по их наименованиям (как в товарных накладных). В одном из дел отсутствие такой расшифровки поставило под сомнение реальность понесенных налогоплательщиком расходов (факт получения материалов от генподрядчика) и обоснованность заявленного по этим материалам вычета НДС. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15.02.2012 N А22-1702/2010 принял сторону налоговиков.

7. Сведения о выполненных работах подтвердят стоимость работ. В Постановлении от 06.06.2011 N А52-3351/2010 ФАС Северо-Западного округа указал, что акт о приемке составляется в соответствии с договором подряда и является производным от этого договора документом. Следовательно, цена строительных работ, указанная в акте о приемке, должна соответствовать цене, указанной в договоре. Именно стоимость работ, отраженную в акте о приемке, стороны будут учитывать для целей налогообложения.

Если договор составлен в иностранной валюте (нескольких валютах), то цену и стоимость в акте о приемке целесообразно указывать в соответствующей иностранной валюте. Поскольку курс на дату оплаты работ может измениться по сравнению с курсом на дату заключения договора (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А41/14395-07).

По мнению автора, целесообразно отражать стоимость и цену в соответствии с каждой позицией. А в графе "Всего по акту" подводить итог по каждой валюте.

Также важно учитывать, что если в договоре между подрядчиком и заказчиком цена за работы фиксированная, то в графах "Номер единичной расценки" и "Цена за единицу" ставятся прочерки. Кроме того, не допускается заполнение графы "Количество" в процентах. Об этом упомянул Росстат в Письме от 31.05.2005 N 01-02-9/381.

8. Наличие в акте о приемке подписей лиц, сдавших и принявших строящиеся объекты, а также их расшифровки с указанием должностей свидетельствует о правомерности вычета по НДС. Налоговики на местах зачастую отказывают заказчику в вычете НДС по причине отсутствия или несоответствия подписей, должностей и расшифровок в акте о приемке. Так, в одном из дел в акте о приемке отсутствовали наименования должностей и расшифровки подписей. В ходе мероприятий налогового контроля инспекция опросила генерального директора подрядчика и выяснила, что никаких договоров с заказчиком он не заключал и никакие документы не подписывал. В результате суд пришел к выводу о создании налогоплательщиком искусственного документооборота и об отсутствии реальной деятельности. В связи с чем отказал заказчику в вычете НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2012 N Ф09-3569/12). Аналогичные выводы содержит также Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 N А12-8997/2012.

Однако большинство судей указывают, что само по себе отсутствие подписей носит незначительный характер и не свидетельствует о нереальности хозяйственных операций. Факт подписи акта о приемке или иного первичного документа неуполномоченным лицом не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания сделки недействительной (Постановления ФАС Центрального от 15.03.2012 N А64-2298/2011 и от 23.01.2012 N А36-1753/2010, Московского от 29.02.2012 N А40-127306/10-90-714 и Уральского от 03.08.2011 N Ф09-913/11 округов).

А.А.Грачева

Ведущий специалист

по налогообложению

К.М.Машуков

Юрист-экономист