Мудрый Экономист

Прежде чем учесть расходы, ответь, где взял деньги

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 1

Если организации не хватает наличных денежных средств, ей на помощь может прийти учредитель. Операцию по оприходованию наличных денег, полученных от учредителя, в кассу организации можно оформить тремя способами: отразить поступившую сумму как взнос на увеличение уставного капитала; заключить договор долгосрочного или краткосрочного займа; принять денежные средства на безвозмездной и безвозвратной основе.

Наиболее простым является третий способ. В этом случае не потребуется переоформления учредительных документов организации, не нужно будет начислять и уплачивать учредителю проценты с полученной суммы. Поэтому организации довольно часто приходуют поступления от учредителя именно таким образом.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующей записью: Д 50 "Касса" - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - включена в состав прочих доходов организации сумма денежных средств, внесенных учредителем.

Денежные средства, безвозмездно полученные организацией от учредителя, никак не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). Поэтому такие поступления не включаются в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина России от 16 ноября 2005 г. N 03-04-11/306).

Однако перед налогоплательщиками нередко встает вопрос: включается ли сумма безвозмездно полученных от учредителя денежных средств в налоговую базу по налогу на прибыль организаций?

В Письме от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/751 специалисты Минфина России напоминают, что порядок расчета налога на прибыль с денежных средств, полученных безвозмездно от учредителя, определяется в зависимости от величины его доли в уставном капитале организации.

Если учредитель владеет не менее 50% доли в уставном (складочном) капитале организации, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от своего учредителя - организации или физического лица, не учитываются (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Это положение в полной мере распространяется как на участников обществ с ограниченной ответственностью, так и на акционеров, безвозмездно передающих денежные средства ЗАО или ОАО (Письмо Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/736).

Стоимость имущества не включается в состав доходов при расчете налога на прибыль, только если в течение одного года со дня получения это имущество не передается третьим лицам.

Учтите, что указанная норма не содержит исключений в отношении передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на ином праве, которое не влечет за собой переход права собственности. При передаче имущества по этим основаниям третьим лицам налогоплательщик, по мнению специалистов Минфина России, не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письма Минфина России от 14 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/75 и от 9 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/100).

Как известно, под имуществом понимаются не только вещи (средства производства и орудия труда), но и денежные средства.

Следовательно, делают вывод чиновники, деньги, полученные организацией от учредителя (организации или физического лица), не учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль. Но только при условии, что вклад учредителя в уставный капитал российской организации составляет более 50%.

Причем на денежные средства не распространяются те ограничения, которые установлены в отношении использования безвозмездно полученного имущества. Это значит, что организация может свободно распоряжаться поступившими деньгами без налоговых последствий. Иными словами, получатель денежных средств вправе до истечения одного года со дня получения использовать их в хозяйственной деятельности и при этом применять льготу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/360).

На первый взгляд кажется, что организации гораздо выгоднее получить от учредителя не имущество, а денежные средства, на которые она потом сможет приобрести любые материальные ценности. Однако, как следует из Письма Минфина России N 03-03-04/1/751, это совсем не так.

Предположим, организация приобрела на полученные денежные средства долговые ценные бумаги и права требования у третьих лиц, а затем реализовала их. Как в этом случае рассчитать налог на прибыль с доходов от продажи указанного имущества и имущественных прав?

Напомним, что доходы, полученные от реализации ценных бумаг и имущественных прав, организация может уменьшить на величину расходов, связанных с их приобретением и продажей (ст. ст. 268 и 280 НК РФ).

При реализации ценных бумаг расходы определяются в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. В состав расходов включаются:

При реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по его приобретению.

Пример 1. В ноябре 2006 г. ЗАО "Свирель" получило безвозмездно 1 000 000 руб. от акционера, владеющего 60% акций. На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указанная сумма не учитывается при расчете налога на прибыль в составе доходов организации.

В этом же месяце организация приобрела облигации номинальной стоимостью 700 000 руб. за 777 000 руб. и право требования долга в отношении ООО "Карелия" в размере 246 000 руб. за 223 000 руб.

В декабре 2006 г. при погашении облигаций организация получила 784 000 руб. Кроме того, в этом же месяце ООО "Карелия" полностью погасило свою задолженность.

Таким образом, в декабре прибыль ЗАО "Свирель" составила 30 000 руб., в том числе от погашения:

Однако, по мнению финансистов, организация не вправе уменьшить доходы от реализации долговых ценных бумаг и права требования на сумму расходов, связанную с их приобретением. Все дело в том, что ценные бумаги и права требования были приобретены у третьих лиц на деньги, безвозмездно полученные от учредителя. При этом чиновники ссылаются на п. 16 ст. 270 НК РФ и утверждают, что организация не понесла никаких расходов на приобретение указанного имущества и имущественных прав.

Пример 2. Используем условия предыдущего примера. Следуя разъяснениям специалистов Минфина России, ЗАО "Свирель" не включило в состав расходов затраты на приобретение облигаций и права требования к ООО "Карелия". В результате налогооблагаемая база за декабрь составила 1 030 000 руб. (784 000 руб. + 246 000 руб.).

Получается, что денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно, все же были включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Давайте разберемся с этими доводами по порядку.

Если мы заглянем в п. 16 ст. 270 НК РФ, то не найдем в нем ничего, что было бы связано с передачей имущества, приобретенного на безвозмездно полученные средства. В этом пункте речь идет о том, что организация не может включить в состав расходов стоимость имущества (работ, услуг, имущественных прав), которое она передает безвозмездно третьему лицу. Не учитываются при расчете налога на прибыль и расходы, связанные с такой передачей.

В нашей же ситуации организация реализовала ценные бумаги и права требования на возмездной основе. Поэтому в данном случае п. 16 ст. 270 НК РФ применяться не может.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение понятия "расходы организации". В п. 1 ст. 252 НК РФ говорится лишь о том, что расходами признаются затраты организации, которые экономически обоснованны и документально подтверждены.

Поэтому за определением понятия "расходы" следует обратиться к ПБУ 10/99 <1>. Ведь если не установлено иное, то все институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

В п. 2 ПБУ 10/99 сказано, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации.

В налоговом учете организация может признавать доходы и расходы либо методом начисления, либо кассовым методом.

В первом случае расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Иными словами, при методе начисления организация может признавать расходы, даже если они не оплачены.

Во втором случае затраты признаются расходами только после того, как будут фактически оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом нет никаких ограничений в отношении денежных средств, которыми организация расплачивается за приобретаемое имущество или имущественные права. Это могут быть как собственные средства организации, так и заемные. Собственные средства, в свою очередь, могут быть как самостоятельно заработанные, так и безвозмездно полученные.

Таким образом, НК РФ не ставит в зависимость признание расходов от источника получения средств, которыми налогоплательщик гасит свою задолженность за товары (работы, услуги) или имущественные права.

По логике специалистов Минфина России, получается следующая картина. Если организация за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, выплатит заработную плату сотрудникам или перечислит эти средства в счет оплаты налогов, то она не сможет признать в целях налогообложения ни расходы на оплату труда, ни суммы налогов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "КМ/Ч на Дубининской"