Мудрый Экономист

Раздельный учет страховых взносов и больничных при совмещении спецрежимов

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 9

Организации или индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговую деятельность через магазины, павильоны и иные объекты торговли, нередко для удобства либо по стечению обстоятельств совмещают систему налогообложения в виде ЕНВД и УСНО. В связи с этим они должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

В статье рассмотрен порядок ведения раздельного учета страховых взносов, уплаченных с заработной платы работников, пособий по временной нетрудоспособности и страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем для целей уменьшения на эти выплаты ЕНВД, а также для целей включения их в расходы при применении УСНО.

С 01.01.2013 переход на уплату ЕНВД по видам деятельности, поименованным в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, осуществляется на добровольной основе (п. 1 ст. 346.28 НК РФ), поэтому совмещение спецрежимов (УСНО и системы налогообложения в виде ЕНВД) наблюдается реже. Но все же оно происходит в случаях, если магазин помимо розничной торговли ведет иную деятельность, подпадающую под обложение УСНО (например, в целях расширения рынка сбыта магазин заключает договоры поставки товаров с юридическими лицами), либо применяет разные режимы налогообложения из экономических побуждений (для снижения налогового бремени).

Согласно п. п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на ряд выплат, в том числе:

Сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму указанных выше расходов более чем на 50%.

При применении УСНО с объектом налогообложения "доходы" налогоплательщик вправе уменьшить сумму единого налога на аналогичные выплаты (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Если же объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, такие платежи включаются с состав расходов, признаваемых при применении УСНО (пп. 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поскольку в торговой деятельности при применении УСНО обычно выбирают объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", далее этот режим налогообложения будем рассматривать именно с точки зрения применения данного объекта налогообложения.

При совмещении специальных режимов налогообложения организация и индивидуальный предприниматель вправе уменьшить ЕНВД, а также включить в расходы для целей применения УСНО не всю сумму страховых взносов, уплаченных на ОПС, ОСС, ОМС, и пособий по нетрудоспособности, уплаченных за счет средств работодателя, а лишь в части деятельности, облагаемой соответствующим налогом (пп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

При этом на налогоплательщиков, совмещающих режимы налогообложения, распространяется обязанность вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, в том числе страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности. Суды поддерживают налоговые инспекции в том, что налогоплательщики обязаны вести такой учет, чтобы обосновать суммы, на которые уменьшаются налоги. Рассмотрим отдельно раздельный учет организаций и индивидуальных предпринимателей.

Торговая организация

Если работник торговой организации занят в деятельности, облагаемой в рамках одного режима налогообложения, учет вопросов не вызывает. Сложности появляются, когда он занят одновременно в видах деятельности, подпадающих под разные режимы налогообложения, например:

Поскольку налоговое законодательство и нормативные акты не устанавливают порядок ведения раздельного учета, налогоплательщики его определяют самостоятельно и, в частности, выбирают критерий, в соответствии с которым осуществляется раздельный учет страховых взносов и пособий по нетрудоспособности. Таким критерием могут быть доходы организации, время, затраченное каждым работником на соответствующие виды деятельности, численность работников и т.п. Свой выбор организация должна отразить в учетной политике.

Критерий - доходы

В официальных разъяснениях финансистов, как правило, приводится лишь один критерий раздельного учета - доходы организации. С него и начнем. В Письмах Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/15001, от 02.04.2013 N 03-11-09/10547 <1> сказано, что при невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности расходы распределяются пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

<1> Доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 29.05.2013 N ЕД-4-3/9779@.

Порядок исчисления доходов для осуществления раздельного учета. В соответствии с п. 5 ст. 346.18 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы определяются "упрощенцами" нарастающим итогом с начала налогового периода <2>. Финансисты на основании этой нормы сделали вывод, что распределение расходов между видами деятельности, которые облагаются налогом в рамках УСНО и системы налогообложения в виде ЕНВД, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года (Письма от 04.09.2008 N 03-11-05/208, от 17.11.2008 N 03-11-02/130, от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197). В таком же порядке распределяются суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшающие суммы налогов, исчисленных при применении указанных специальных режимов налогообложения.

<2> Налоговым периодом по УСНО признается календарный год.

При этом в Письме N 03-11-04/3/197 сказано о ежемесячном распределении суммы уплаченных страховых взносов на ОПС между названными режимами налогообложения пропорционально удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на ОПС и сделан вывод, что при заполнении строки 020 <3> разд. 3 декларации по ЕНВД сумма страховых взносов, распределенная в указанном порядке, суммируется за три месяца квартала.

<3> В Письме говорится о порядке заполнения строки 020 разд. 3 декларации по ЕНВД. В настоящее время этой строке соответствует строка 030 разд. 3 (форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 23.01.2012 N ММВ-7-3/13@).

В Письме Минфина России от 13.02.2008 N 03-11-02/20 отмечено, что сумма пособия по временной нетрудоспособности работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределяется между видами деятельности, переведенными на уплату ЕНВД, и видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках общего режима (по нашему мнению, этот подход можно применить, если организация применяет УСНО), пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, полученным за месяц, в котором наступила временная нетрудоспособность.

Пример 1. Организация осуществляет розничную и оптовую торговлю через магазин. При этом розничная торговля облагается ЕНВД, а оптовая - налогами в рамках УСНО. В организации работают 5 сотрудников:

Сумма страховых взносов, исчисленных и уплаченных за июль 2013 г., составила:

Пособие по временной нетрудоспособности, выплаченное директору в июле 2013 г., за первые три дня нетрудоспособности составило 7000 руб. Организация за этот месяц получила доходы:

Доля доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем объеме доходов равна 40% (400 000 руб. / (600 000 + 400 000) руб. x 100%). Соответственно, доля доходов от деятельности, в отношении которой применяется УСНО, - 60%.

Сумма страховых взносов, уплаченных в июле 2013 г. с заработной платы сотрудников, которые одновременно заняты в рознице и опте, составила:

Сумма пособия по нетрудоспособности, выплаченного за счет средств работодателя, равна:

Таким образом, исчисленную за III квартал 2013 г. сумму ЕНВД организация будет вправе уменьшить на следующие расходы за июль:

Для целей применения УСНО организация учтет в июле 2013 г. следующие расходы:

Критерий - время работы сотрудников

Несмотря на то что финансисты в письмах указывают лишь на один критерий раздельного учета, он не является единственным и обязательным для применения, поскольку НК РФ не содержит таких указаний. Президиум ВАС в Информационном письме от 05.03.2013 N 157 (вопрос 16) для конкретной ситуации предложил временной критерий в целях ведения раздельного учета. В частности, была рассмотрена следующая ситуация: сотрудники общества занимались одновременно розничной торговлей, облагаемой ЕНВД, и оптовой торговлей. При этом график работы магазина предусматривал, что в утренние часы осуществляется оптовая торговля, а в дневные и вечерние - розничная. Суд сделал вывод, что в этих условиях надлежащим способом ведения раздельного учета операций по уплате сумм страховых взносов и сумм пособий по временной нетрудоспособности является их разделение пропорционально рабочему времени работника, приходящемуся на соответствующие виды деятельности.

По нашему мнению, торговая организация, прежде чем принимать решение применять данный критерий, должна взвесить последствия, которые может повлечь этот шаг. Дело в том, что данный критерий нельзя применить к ряду работников, например к сотрудникам административно-управленческого аппарата, которые в течение дня осуществляют деятельность, облагаемую как ЕНВД, так и налогами по УСНО. Для раздельного учета страховых взносов, начисленных и уплаченных с заработной платы таких работников, необходимо будет вводить иной критерий.

В связи с этим возникает вопрос о возможности применения разных критериев для ведения раздельного учета страховых взносов, начисленных и уплаченных с заработной платы разных работников. Налоговый кодекс не запрещает одновременно применять разные критерии для раздельного учета. Но для снижения налоговых рисков организации лучше подробно описать в учетной политике порядок ведения раздельного учета, в частности применения разных критериев.

Индивидуальный предприниматель

Индивидуальный предприниматель платит страховые взносы не только за наемных работников, но и за себя, причем последние установлены для всех ИП в фиксированном размере. В соответствии с п. 2 ст. 16 Закона о страховых взносах <4> уплатить страховые взносы в фиксированном размере предприниматель должен не позднее 31 декабря текущего календарного года. При этом он вправе выбрать: уплачивать их единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года.

<4> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

В 2013 г. для индивидуальных предпринимателей установлены следующие размеры страховых взносов (ч. 1, 1.1, 1.2 ст. 14 Закона о страховых взносах):

Как указывалось выше, плательщик ЕНВД вправе уменьшить сумму исчисленного налога на сумму страховых взносов на ОПС, ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, ОМС, расходов по выплате пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня нетрудоспособности и др. (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Указанные страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период (квартал), в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму названных в настоящем пункте расходов более чем на 50%. В абз. 2 п. 2.1 этой же статьи уточняется, что индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога).

Мнение Минфина. Уменьшать сумму ЕНВД на фиксированные платежи страховых взносов в случае, если наемный работник фактически не осуществляет трудовую деятельность (находится в отпуске по беременности и родам, по уходу за ребенком в возрасте до трех лет), неправомерно (Письма от 04.07.2013 N 03-11-11/25828, от 25.06.2013 N 03-11-11/24003, от 06.06.2013 N 03-11-11/21020, от 25.04.2013 N 03-11-11/14473).

В то же время уменьшение суммы единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере индивидуальным предпринимателем, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не производится (см., например, Письмо Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/15001). Таким образом, порядок уменьшения индивидуальным предпринимателем - плательщиком ЕНВД суммы налога зависит от того, производит он выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (то есть имеет ли он наемных работников) или нет. В первом случае он вправе уменьшить ЕНВД на сумму взносов, уплаченных за страхование своих работников, и сумму пособия по нетрудоспособности, выплаченного за счет средств работодателя (п. 2 ст. 346.32 НК РФ). При этом страховые взносы, уплаченные за себя в виде фиксированного платежа, не уменьшают сумму исчисленного ЕНВД. Во втором случае (ИП не имеет наемных работников) он уменьшает ЕНВД на уплаченные за себя страховые взносы в фиксированном размере (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ).

Обратите внимание: в зависимости от выбранного порядка уплаты фиксированных платежей ИП могут уменьшить сумму ЕНВД за тот налоговый период (квартал), в котором были фактически уплачены фиксированные платежи, но до подачи декларации по этому налогу. Сумма единовременно уплаченного фиксированного платежа уменьшает сумму единого налога только за тот налоговый период (квартал), в котором фиксированный платеж был уплачен. Иными словами, при уплате фиксированного платежа частями поквартально ЕНВД уменьшается за каждый квартал на уплаченную в данном квартале часть фиксированного платежа. Распределение по налоговым периодам (поквартально) суммы единовременно уплаченного фиксированного платежа не предусмотрено, как и перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при уменьшении суммы ЕНВД из-за недостаточности суммы исчисленного налога (Письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-11-11/12394).

Теперь о порядке признания расходов на страховые взносы в рамках УСНО. Налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на интересующие нас расходы (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом никаких нюансов в исчислении единого налога для ИП не предусмотрено. Таким образом, индивидуальные предприниматели вправе уменьшить полученные доходы не только на сумму страховых взносов, уплачиваемых за страхование своих работников, но и на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя в виде фиксированного платежа.

Рассмотрим ситуации, когда индивидуальный предприниматель совмещает специальные режимы налогообложения и в одном случае в деятельности, облагаемой ЕНВД, привлекает наемных работников, а в другом - нет.

ИП совмещает УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД и привлекает наемных работников. В этом случае страховые взносы, уплаченные индивидуальным предпринимателем за себя в виде фиксированного платежа, в части, приходящейся на деятельность, облагаемую УСНО, он сможет включить в расходы при применении данного режима налогообложения. На оставшуюся часть фиксированного платежа он не сможет уменьшить сумму ЕНВД, но не сможет ее включить в расходы для целей применения УСНО.

Пример 2. Во II квартале 2013 г. индивидуальный предприниматель осуществлял розничную и оптовую торговлю, совмещая УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД. При этом он сам и его сотрудники были заняты одновременно в обоих видах деятельности. Страховые взносы за себя он уплачивал равными частями ежеквартально, то есть во II квартале 2013 г. разовый платеж составил 8916,17 руб. (32 479,2 руб. + 3185,46 руб.) / 12 мес. x 3 мес.). Сумма страховых взносов с заработной платы всех работников, исчисленная и уплаченная за II квартал, равна:

Пособие по нетрудоспособности за этот период не начислялось. Доля доходов от деятельности, облагаемой в рамках УСНО, в сумме доходов от всех видов деятельности составила:

Для целей применения УСНО во II квартале 2013 г. индивидуальный предприниматель сможет учесть расходы в сумме 68 639,94 руб., в том числе:

Исчисленную сумму ЕНВД индивидуальный предприниматель во II квартале 2013 г. сможет уменьшить на страховые взносы, уплаченные с заработной платы работников, в части, относящейся к деятельности, облагаемой ЕНВД, в сумме 22 750 руб. ((20 000 руб. x 40%) + (35 000 руб. x 25%) + (30 000 руб. x 20%)).

Оставшуюся часть фиксированного платежа страховых взносов за II квартал 2013 г. в сумме 2526,23 руб. (8916,17 - 6389,94) он не сможет учесть в расходах для целей применения УСНО, и на эту сумму он не сможет уменьшить ЕНВД.

ИП совмещает УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД, но не привлекает работников в деятельности, облагаемой ЕНВД. Возможна ситуация, когда индивидуальный предприниматель, специализирующийся на розничной торговле, в отношении которой уплачивает ЕНВД, не привлекает для осуществления этой деятельности наемных работников, но у него есть штат сотрудников, осуществляющих иную деятельность, облагаемую в рамках УСНО. В таком случае предприниматель вправе уменьшить ЕНВД на страховые взносы, уплаченные за себя в фиксированном размере, без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога (к такому выводу, в частности, пришли чиновники в Письмах от 02.08.2013 N 03-11-11/31222, от 29.04.2013 N 03-11-11/15001). То есть считается, что в таком случае предприниматель единолично ведет деятельность, облагаемую ЕНВД (соответственно, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам), поэтому может уменьшать сумму налога на страховые взносы, уплаченные за себя.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2 с той разницей, что все наемные работники были заняты в деятельности, облагаемой УСНО, а сам же предприниматель - в обоих видах деятельности.

Сумму ЕНВД за II квартал 2013 г. индивидуальный предприниматель вправе уменьшить на часть фиксированного платежа, уплаченного за указанный налоговый период, в части, приходящейся на деятельность, облагаемую ЕНВД, то есть на сумму 2526,24 руб. ((2972,06 руб. x 40%) + (2972,06 руб. x 25%) + (2972,06 руб. x 20%)).

Для целей применения УСНО во II квартале 2013 г. в расходах индивидуальный предприниматель сможет учесть расходы в сумме 91 389,94 руб., в том числе:

В данном случае (в отличие от предыдущего примера) предприниматель все расходы на уплату страховых взносов может учесть в целях налогообложения.

Изменения в течение календарного года. Возможна ситуация, когда индивидуальный предприниматель, осуществляющий торговую деятельность и совмещающий УСНО и систему налогообложения в виде ЕНВД, с начала календарного года ведет деятельность без привлечения наемных работников, а, например, со II, III или IV квартала нанимает их. Как быть в этой ситуации с правом уменьшения ЕНВД на величину фиксированного платежа страховых взносов? Нужно ли делать перерасчет за предыдущие периоды календарного года?

По нашему мнению, так как налоговым периодом для целей исчисления ЕНВД признается квартал, в налоговом периоде, в котором предприниматель самостоятельно осуществлял деятельность, облагаемую ЕНВД, он сможет уменьшить сумму единого налога на фиксированные платежи страховых взносов. В налоговом периоде, когда он примет на работу сотрудников, это право будет утрачено, при этом производить перерасчет за прошедшие налоговые периоды ему не нужно.

В.В.Никитин

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"