Мудрый Экономист

Отдельные элементы понятия "должное исполнение налоговой обязанности"

"Финансовое право", 2007, N 1

Исполнение налоговой обязанности может быть признано должным, то есть соответствующим законодательству о налогах и сборах, лишь в том случае, если налогоплательщик (плательщик сбора) самостоятельно, своевременно либо досрочно, в полном объеме, в установленном порядке <1> уплатил налог (сбор)" <2>.

<1> Причем порядок уплаты налога (сбора), кроме вышеперечисленного, по мнению И.И. Кучерова, предполагает соблюдение таких условий, как: вид платежа (налогоплательщиком должен быть уплачен налоговый платеж именно того вида, в отношении которого у налогоплательщика существует конкретная обязанность); его основание (уплата налога должна производиться на основании правоустанавливающего документа - к примеру, налоговой декларации, платежного извещения налогового органа); направление платежа (с учетом того, источником доходов какого бюджета (государственного внебюджетного фонда) является тот или иной налог; в качестве таких направлений выступают федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, а также бюджеты государственных внебюджетных фондов); валюта платежа (по общему правилу - российский рубль, в отдельных случаях обязанность по уплате налогов может быть исполнена в иностранной валюте); форма платежа (наличная или безналичная форма). (См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Центр ЮрИнфоР(r), 2006. С. 145.)
<2> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 143.

На наш взгляд, можно выделить следующие элементы понятия "должное исполнение налоговой обязанности":

  1. исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком;
  2. самостоятельное исполнение налоговой обязанности;
  3. своевременное исполнение налоговой обязанности при возможности досрочного исполнения;
  4. исполнение налоговой обязанности в полном объеме;
  5. исполнение налоговой обязанности в определенной валюте, в наличной или безналичной форме;
  6. исполнение налоговой обязанности в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
  7. Исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком

В соответствии со ст. 26 Налогового кодекса Российской Федерации <3> налогоплательщик может участвовать в налоговых правоотношениях лично или через законного или уполномоченного представителя.

<3> Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (с изм. и доп.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.

Вместе с тем, как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 г. N 41-О <4>, представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица.

<4> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Сибирский Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации" // Экономика и жизнь. 2004. N 20.

Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств <5>.

<5> Данные положения также нашли отражение в Постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 декабря 2005 г. N А64-4132/05-22, в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29 апреля 2004 г. N А74-3853/03-К2-Ф02-1324/04-С1.

Кроме того, в п. 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <6> обращается внимание на то, что по смыслу гл. 4 НК РФ ("представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"), в том числе п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении или через законного или уполномоченного представителя. При решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

<6> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2001. N 7.

В п. 8 данного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации содержится указание на то, что в силу п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, а если налогоплательщиком является физическое лицо - на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

  1. Самостоятельное исполнение налоговой обязанности

И.И. Кучеров под самостоятельным исполнением налоговой обязанности понимает "уплату налога (сбора) за счет собственных средств налогоплательщика (плательщика сбора)", он также подчеркивает, что "переложение обязанности по уплате налогов на других лиц (например, в порядке взаимных расчетов) не допускается" <7>.

<7> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 143 - 144.

Вышеуказанные положения нашли отражение в судебных актах. Так, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 22 января 2004 г. N 41-О указывается, что положения Налогового кодекса Российской Федерации о самостоятельном исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога свидетельствуют о том, что налогоплательщик обязан от своего имени и за счет своих собственных средств уплатить соответствующую сумму налога в бюджет.

Конституционный Суд Российской Федерации полагает, что иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 мая 2002 г. N Ф08-1754/2002-647А отмечается, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах; это означает, подчеркивает суд, что исполнение обязанности по уплате налога за налогоплательщика третьим лицом не допускается. Далее суд приходит к выводу, что по смыслу п. 1 ст. 8 НК РФ, п. 3 ст. 44 НК РФ, п. 2 ст. 45 НК РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет его собственных средств.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 8 июля 2005 г. N А58-5079/2004-Ф02-3211/05-С2 также обращается внимание на то, что в соответствии со ст. ст. 3, 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" <8>, действующего в период спорного договора, обязанность своевременно и в полном размере уплачивать налоги возложена на налогоплательщиков. Возможность уплаты налогов и сборов за налогоплательщиков другими лицами налоговым законодательством не предусмотрена; в связи с этим правовая оценка условия спорного договора об уплате налогов не налогоплательщиком, а другим лицом, как не соответствующая налоговому законодательству, по мнению суда, является правомерной.

<8> Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с изм. и доп. по состоянию на 1998 г.) // Российская газета. 1992. 10 марта. Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" данный Закон Российской Федерации N 2118-1 признан утратившим силу с 1 января 2005 г.
  1. Своевременное исполнение налоговой обязанности при возможности досрочного исполнения

Сроки уплаты налогов (и сборов) согласно Налоговому кодексу Российской Федерации устанавливаются применительно к каждому налогу (и сбору) (п. 1 ст. 57 НК РФ). В связи с этим рассмотрим порядок и сроки уплаты на примере некоторых налогов.

Относительно упрощенной системы налогообложения необходимо отметить, что в соответствии с п. 7 ст. 346.21 НК РФ <9> налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода <10>, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. п. 1 и 2 ст. 346.23 НК РФ. Так, налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 346.23 НК РФ); налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 346.23 НК РФ).

<9> Налоговый кодекс Российской Федерации часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. N 32. Ст. 3340.
<10> Согласно п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом в данном случае признается календарный год.

Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом <11>. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются (налогоплательщиками-организациями и налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями) не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

<11> В соответствии с п. 2 ст. 346.19 НК РФ отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В Письме Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 29 апреля 2005 г. N 20-12/31025.1 обращено внимание на то, что, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) <12>. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

<12> Считаем необходимым отметить, что на момент написания статьи, после издания вышеупомянутого Письма, Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в гл. 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" в ст. 346.13 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2006 г. Текст данной статьи в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ: если по итогам налогового (отчетного) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 345.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 ст. 346.12 НК РФ (лица, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения - к примеру, организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики) и п. 4 ст. 346.12 НК РФ (лица, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности), такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Таким образом, налогоплательщик, допустивший в период применения упрощенной системы налогообложения одно из перечисленных выше нарушений, начиная с 1-го числа месяца того отчетного периода, в котором были произведены нарушения, должен перейти на общий режим налогообложения.

По вопросу досрочного исполнения налоговой обязанности необходимо обратить внимание на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 декабря 2002 г. N 2257/02 <13>, в котором делается ссылка на п. 1 ст. 45 НК РФ, закрепивший право налогоплательщика досрочно исполнить обязанность по уплате налогов; причем Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отмечает, что указанное положение о досрочном исполнении означает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.

<13> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2003. N 3 (извлечение).
  1. Исполнение налоговой обязанности в полном объеме

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 9 апреля 2001 г. N 82-О отмечается, что уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации и другими актами законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 58 НК РФ).

К иному порядку НК РФ относит уплату налога (по частям) путем внесения авансового платежа. В отношении единого социального налога (ЕСН) в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 апреля 2005 г. N 153-О <14> отмечается, что налогоплательщик по итогам отчетного периода <15> производит исчисление ежемесячных авансовых платежей (ст. 243 НК РФ).

<14> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 апреля 2005 г. N 153-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 ст. 241 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. N 5.
<15> Отчетными периодами по единому социальному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года; налоговым периодом - календарный год (ст. 240 НК РФ).

Следовательно, согласно п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база ЕСН исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода, когда за каждый отчетный период сумма авансового платежа рассчитывается на основе накопленной с начала налогового периода налоговой базы за минусом ранее уплаченных авансовых платежей.

В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 августа 2005 г. N КА-А41/7618-05 указывается на то, что плательщики налога на прибыль организаций в течение налогового периода <16> уплачивают авансовые платежи, которые нельзя считать переплатой по налогу, поскольку п. 1 ст. 287 НК РФ установлено, что суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода; квартальные платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

<16> Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год; отчетными периодами по налогу - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).
  1. Исполнение налоговой обязанности в определенной валюте, в наличной или безналичной форме

Применительно к данному пункту, по мнению И.И. Кучерова, необходимо говорить о валюте платежа, которой по общему правилу является национальная валюта Российской Федерации - российский рубль <17>, на это указывается также в ст. 75 Конституции Российской Федерации <18>, установившей, что денежной единицей Российской Федерации является рубль.

<17> См.: Кучеров И.И. Указ. соч. С. 145.
<18> Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) // Российская газета. 1993. 25 дек.

Однако в п. 3 ст. 45 НК РФ содержится указание на то, что иностранными организациями, а также физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

В Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 4 марта 2002 г. N 20-08/9518 "Об уплате налогов наличными денежными средствами" <19> подчеркивается, что установленное НК РФ (п. 3 ст. 58) право производить уплату налога наличными денежными средствами через банк, а также кассу органа местного самоуправления либо через организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи <20>, предоставлено исключительно налогоплательщикам, являющимся физическими лицами.

<19> Приложение к газете "Финансовая Россия" "Учет. Налоги. Право". 30 апреля - 6 мая 2002 г. N 16.
<20> Следует отметить, что в рассматриваемом Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве N 20-08/9518 положения п. 3 ст. 58 НК РФ даны в соответствии с предыдущими, ныне не действующими редакциями НК РФ; мы же приводим текст данной статьи НК РФ в редакции, действующей в 2006 г.

Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве в указанном Письме также обращает внимание на то, что право производить уплату налога наличными денежными средствами организациям не предоставлено, и соответственно такая уплата не является правомерной; организации при этом могут вносить денежные средства только на свой расчетный (текущий) счет.

  1. Исполнение налоговой обязанности в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)

И.И. Кучеров отмечает, что "при исполнении налоговой обязанности также должно соблюдаться направление платежа с учетом того, источником доходов какого бюджета (государственного внебюджетного фонда) является тот или иной налог (сбор); в качестве таких направлений выступают федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, а также бюджеты государственных внебюджетных фондов" <21>.

<21> Кучеров И.И. Указ. соч. С. 145.

В данной связи считаем необходимым перейти к рассмотрению вопроса, связанного с неправильным указанием плательщиком кода бюджетной классификации (КБК) и поступлением сумм налогов в соответствующий бюджет, и к сложившейся на данный момент судебной практике по данному вопросу.

В качестве примера следует привести Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 23 мая 2006 г. N А48-6585/05-18, в котором КБК определяется как цифровое обозначение группы доходов (расходов) бюджета, и соответственно конкретному виду дохода, в том числе налогу, присваивается КБК; следовательно, правильное указание КБК необходимо лишь для правильного распределения средств между бюджетами.

Суд обращает внимание на то, что, исходя из смысла ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога будет считаться исполненной, когда налогоплательщик перечислит налог; при этом уплата налога не связывается с указанием КБК, Налоговым кодексом Российской Федерации такая обязанность налогоплательщика не предусмотрена.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа также отмечает, что неправильное указание КБК при наличии иных правильных данных, позволяющих идентифицировать платеж, при реальном поступлении налога в соответствующий бюджет не может считаться неуплатой налога.

Т.Ю.Сащихина

Аспирантка

Всероссийской государственной

налоговой академии Минфина России