Неподтвержденный экспорт: начисляем и учитываем НДС
Если организация не успевает в установленный срок собрать документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС (например, при экспорте товаров), к уплате в бюджет начисляется налог по ставке 10 или 18%, причем моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это означает, что в налоговый орган представляется уточненная декларация по НДС за соответствующий период. Впоследствии, если документы все-таки собраны, указанный НДС можно поставить к вычету. В течение какого времени разрешено реализовать данную возможность?
Ситуация может развиваться и по иному сценарию: налогоплательщик не смог собрать документы. Тогда он заинтересован во включении начисленного НДС в расходы по налогу на прибыль. Можно ли поступить таким образом?
В каком порядке обозначенный НДС отражается на счетах бухгалтерского учета? Должно ли право на вычет привести к возникновению в бухучете актива, если организация не уверена в том, что документы все-таки будут собраны?
О сроках на вычет
О том, что суммы НДС, начисленные налогоплательщиком в связи с отсутствием документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога, можно поставить к вычету, сказано в п. 10 ст. 171 НК РФ. Эти вычеты, согласно абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0%, при наличии на данный момент документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. (Момент определения налоговой базы - последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ).)
В п. 9 ст. 165 НК РФ указано: если в дальнейшем налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176, 176.1 НК РФ. Делать отсюда вывод, что интересующие нас суммы НДС подлежат возмещению только в порядке возврата, думаем, не стоит. Если по налогам есть недоимка, налоговый орган может провести и зачет в установленном порядке.
Согласно общей норме заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В то же время налоговым органом может быть предусмотрено иное (п. 7 ст. 78 НК РФ). В силу п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного налога, увеличенную на суммы восстановленного налога, разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, установленных ст. ст. 176, 176.1 НК РФ. Исключением являются случаи, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. В нашей ситуации уточненная декларация по НДС может быть представлена в налоговый орган не позднее трех лет с момента окончания налогового периода, в котором была осуществлена отгрузка соответствующих товаров (были оказаны услуги, выполнены работы). Если в течение этого трехлетнего срока правомерность применения нулевой ставки не подтверждена, право на возврат НДС, исчисленного по ставке 18 или 10%, утрачивается.
НДС как расход для налога на прибыль
Не имея возможности вернуть НДС из бюджета (если пакет документов не собран в соответствующие сроки), налогоплательщик заинтересован в том, чтобы данную сумму налога (уплаченную за счет собственных средств, ведь иностранному партнеру она не предъявляется) включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Можно ли это сделать? Финансисты выступают против. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо от 29.11.2007 N 03-03-05/258 <1>). В Письме от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498 Минфин России привел такие аргументы: сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 19 п. 1 ст. 270 НК РФ. Иной порядок ст. 170 НК РФ не предусмотрен. Аналогичная позиция встречается в среде арбитров. Пример - Постановление ФАС МО от 08.10.2012 по делу N А40-136146/11-107-569, которым были оставлены без изменения Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.04.2012 и Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2012 по тому же делу. Суды исходили из следующего.
<1> Направлено для сведения Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@.Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это не касается налогов и сборов, перечисленных в ст. 270 НК РФ. В п. 19 ст. 270 НК РФ указано: при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. Исчерпывающий перечень случаев, когда НДС может быть учтен в составе налоговых расходов, приведен в п. 2 ст. 170 НК РФ. Исчисленный по неподтвержденному экспорту НДС в этот список не попал, поэтому не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 19 ст. 270 НК РФ.
Данной точке зрения арбитров дал оценку Президиум ВАС РФ (Постановление от 09.04.2013 N 15047/12). Согласно общему правилу сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). В качестве исключения из этого правила п. 2 ст. 170 НК РФ определен перечень случаев, когда "входной" НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Это имеет место в силу либо статуса приобретателя (если покупатель не является плательщиком НДС или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика), либо характера совершаемых им операций (если данные операции не признаются объектом налогообложения, освобождены от налогообложения или местом их совершения не признается территория РФ), для которых приобретены указанные товары (работы, услуги). Таким образом, названная норма наряду со ст. 171 НК РФ определяет правила в отношении не "исходящего", а "входного" НДС - налога, уплачиваемого налогоплательщиком как покупателем или заказчиком контрагенту при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо при ввозе товаров на территорию РФ. В связи с этим ссылка судов на положения п. 2 ст. 170 НК РФ в обоснование позиции о невозможности учета в составе налоговых расходов спорных сумм НДС, исчисленных обществом как налогоплательщиком по операциям реализации, ошибочна. Более того, обозначенный пункт, определяя судьбу "входного" НДС, закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога к вычету, а не из правила, предусмотренного п. 19 ст. 270 НК РФ. Последний применяется в отношении "исходящего" НДС, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав налогоплательщик обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС. В свою очередь, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (п. 1 ст. 248 НК РФ) и, как следствие, не включаются в состав расходов (п. 19 ст. 270 НК РФ).
В отличие от изложенного регулирования НДС, исчисляемый налогоплательщиком с неподтвержденного экспорта, дополнительно покупателю не предъявляется, поэтому уплачивается в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, в рассматриваемой ситуации п. 19 ст. 270 НК РФ не применяется (его действие распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав). В части НДС, исчисленного по ставке 18 или 10% в связи с неподтверждением права на применение нулевой ставки, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов.
Но необходимо обратить внимание на следующее. При применении метода начисления датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). По мнению Президиума ВАС, исчисленные по неподтвержденному экспорту суммы НДС подлежат включению в состав налоговых расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок (никак не в периоде истечения трехлетнего срока, в течение которого налогоплательщиком могло быть подтверждено право на применение ставки 0% <2>). Фактически именно в этот момент налог начисляется.
<2> Кстати, среди судей есть и такая позиция: уплаченная по неподтвержденному экспорту сумма НДС не может быть списана до истечения трехлетнего срока (Постановление ФАС СЗО от 22.07.2008 по делу N А56-41995/2007). См. также Постановление ФАС СЗО от 24.04.2009 по делу N А66-6648/2007.Бухгалтерский учет
Выясним, в каком порядке на счетах бухгалтерского учета отражается сумма НДС, исчисленная с экспортной выручки в связи с тем, что налогоплательщик в установленный срок (в течение 180 календарных дней) не собрал полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС. В описанной ситуации традиционная проводка по отражению в бухгалтерском учете суммы НДС, начисленной с выручки по реализации товаров (работ, услуг) (Дебет 90-3 Кредит 68), не применяется, поскольку источником начисления НДС являются собственные средства налогоплательщика. Минфин России в Письме от 27.05.2003 N 16-00-14/177 предложил отразить данную сумму по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению" в корреспонденции с кредитом этого счета, субсчет "НДС к начислению". В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% суммы НДС, отраженные по дебету счета 68, субсчет "НДС к возмещению", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
По нашему мнению, использование счета 68, субсчет "НДС к возмещению" некорректно, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов <3> данный счет применяется для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией. Счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к внесению в бюджеты. По дебету этого счета отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Следовательно, остаток по счету 68 должен показывать реальную задолженность перед бюджетом либо переплату по налогам (аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов).
<3> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.При начислении НДС с неподтвержденного экспорта у налогоплательщика возникает право на его вычет, которое может быть реализовано при условии сбора необходимых документов в соответствующие сроки. Следует ли такое право считать активом? Согласно п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <4> актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности. Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится (п. 6.3.1 указанной Концепции).
<4> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.Делаем выводы. Если организация знает (или предполагает), что пакет документов собрать не удастся (другими словами, имеется уверенность в том, что актив не принесет в будущем экономических выгод), считаем, что актив в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности не признается. Исчисленную сумму налога в этом случае предлагаем сразу же включить в состав прочих расходов (Дебет 91-2 Кредит 68-НДС).
Обратите внимание! Даже если организация изначально знает, что у нее нет возможности собрать полный пакет необходимых документов, отказаться от применения нулевой ставки НДС в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) она не может. Это связано с тем, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). При этом налогоплательщик не может применять ее произвольно (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее использования (п. 3 Определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П).
Другая ситуация: организация рассчитывает на то, что документы будут собраны. В таком случае право на вычет, которое планируется подтвердить, можно отразить по дебету счета 19 (в то же время можно воспользоваться и рекомендациями финансистов, раз уж таковые имеются). При реализации данного права в учете делается запись: Дебет 68-НДС Кредит 19. Если же документы собрать не удается, НДС со счета 19 списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 (причем сделать это нужно тогда, когда появляется информация о невозможности сбора пакета документов, не дожидаясь окончания трехлетнего срока, в течение которого можно заявить право на вычет).
Пример 1. На основании контракта, заключенного с иностранной компанией, организация реализовала товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, на сумму 500 000 руб.
Документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС, в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, собраны не были, поэтому организации пришлось начислить НДС в размере 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%).
В дальнейшем документы были собраны и представлены в налоговый орган.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
На дату реализации товаров | |||
Отражена реализация товаров, вывозимых | 62 | 90-1 | 500 000 |
По истечении 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров | |||
Начислен НДС с реализации товаров, | 19 | 68-НДС | 90 000 |
На последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие | |||
Исчисленный ранее НДС с неподтвержденной | 68-НДС | 19 | 90 000 |
Пример 2. Изменим условия примера 1. Организация на момент отгрузки товаров обладает информацией о том, что полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, собрать не получится.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
На дату реализации товаров | |||
Отражена реализация товаров, вывозимых | 62 | 90-1 | 500 000 |
По истечении 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров | |||
НДС, начисленный с реализации товаров, | 91-2 | 68-НДС | 90 000 |
* * *
При реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, налогоплательщик обязан применить нулевую ставку НДС, причем правомерность ее применения должна быть подтверждена документально. Первоначально на это отводится 180 календарных дней (отсчет ведется с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта). Организация, не успевшая собрать документы в срок, обязана исчислить с экспортной выручки НДС по ставке 18 или 10% за счет собственных средств. Данную сумму НДС можно поставить к вычету, если правомерность применения ставки НДС в размере 0% будет подтверждена в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором была осуществлена отгрузка товаров на экспорт. Если документы собрать не удастся, исчисленную сумму НДС можно включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том периоде, когда истек 180-дневный срок. Именно такой позиции придерживается Президиум ВАС, а Минфин выступает против нее (правда, следует обратить внимание на то, что чиновники представили свою точку зрения достаточно давно - в 2007 г.).
В бухгалтерском учете исчисленная с не подтвержденной документально экспортной выручки сумма НДС приводит к возникновению актива в виде права на вычет этой суммы (при условии, что организация уверена в том, что необходимый пакет документов будет собран). Если же организация обладает информацией о том, что правомерность применения нулевой ставки НДС подтвердить не удастся, исчисленная сумма налога включается в состав прочих расходов.
О.В.Давыдова
Редактор журнала
"Промышленность: бухгалтерский учет
и налогообложение"