Мудрый Экономист

Когда распределение прибыли признается дивидендом. Спорные вопросы налогообложения

"Финансовая газета", 2013, N 30

Российское налоговое законодательство предусматривает специальный порядок налогообложения выплат, признаваемых дивидендами. Однако на практике не всегда ясно, является ли конкретная выплата, обусловленная участием физических и юридических лиц в организациях, дивидендом? Проанализируем данный вопрос.

Понятие дивидендов и его применение в налоговом законодательстве регулируются ст. 43 НК РФ.

Дивидендом признается только тот доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям), который выплачивается пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Следовательно, часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами. Это приводит к тому, что указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной согласно п. 1 ст. 43 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, к которой применяется ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ.

При налогообложении доходов физических лиц указанные выплаты в части превышения над суммами, признаваемыми в соответствии с НК РФ дивидендами, облагаются НДФЛ по ставкам, установленным п. 1 и абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ (для резидентов и нерезидентов соответственно). Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84.

Минфин России в Письме от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353 разъяснил, что специальных норм для обложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам ООО непропорционально их долям в уставном (складочном) капитале, гл. 23 НК РФ не предусмотрено. Таким образом, если доходы налогоплательщиков - участников ООО, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, получены при непропорциональном их долям распределении прибыли ООО, то они подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.

Подобной точки зрения придерживаются и налоговые органы. В Письме Управления ФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а) указано, что часть чистой прибыли организации, распределенная между ее участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, признается для целей налогообложения выплатой дивидендов. При этом часть чистой прибыли организации, распределенная между ее участниками (участником) непропорционально их (его) долям (доле) в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, указанные выплаты подлежат налогообложению по общей ставке (как для юридических, так и для физических лиц).

Однако в судебной практике по данному вопросу имеется противоположная позиция.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 N А13-13347/2010 изложена ситуация, в которой суд первой инстанции посчитал, что с учетом приоритета специальных норм Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" суммы, выплаченные участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале, также следует квалифицировать как дивиденды для целей налогообложения. Суд также указал, что ст. 275 НК РФ дано такое определение дивидендов, в котором не содержится условие о пропорциональности выплат, а в гл. 23 НК РФ отсутствуют специальные нормы для обложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплаченных участникам общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале. Следовательно, по мнению суда, если чистая прибыль распределяется непропорционально долям участников, выплаты должны признаваться дивидендами и у налогового органа отсутствуют правовые основания квалифицировать все суммы дивидендов, выплаченных участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом по ставке 13%.

Апелляционный суд оставил без изменения решение суда первой инстанции. Суд признал обоснованным довод налогового органа о том, что выплаты, произведенные обществом физическим лицам - его участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале организации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Суд указал на то, что понятие дивиденда, данное в ст. 275 НК РФ, используется в целях применения гл. 25 НК РФ и не может применяться при толковании норм, установленных п. 4 ст. 224 гл. 23 НК РФ. Следовательно, в силу ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников общества.

Однако суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа не может считаться законным и обоснованным по праву и размеру, поскольку обществу был начислен налог на доходы физических лиц по ставке 13% на все выплаты, произведенные в пользу физических лиц. В то же время суммы, пропорциональные долям участников в уставном капитале, соответствуют понятию дивиденда и подлежат обложению налогом по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции установил, что выплаты произведены участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не пропорционально доле участников в уставном капитале, а пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество общества. Руководствуясь положениями ст. ст. 43, 214, 224, 226 и 275 НК РФ, ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ, суд решил, что суммы, выплаченные обществом в размерах, которые превышают дивиденды, пропорциональные долям участников в уставном капитале организации, для целей обложения налогом на доходы физических лиц не признаются дивидендами, являются иными доходами физического лица и подлежат налогообложению по ставке 13%.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, этот вывод суда основан на правильном применении норм материального права.

В соответствии с положениями ст. 43 и п. 4 ст. 224 НК РФ часть чистой прибыли общества, распределяемая между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале, признается для целей обложения налогом на доходы физических лиц выплатой дивидендов, в отношении которых устанавливается льготная ставка налога 9%.

При непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы, которые выплачены сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале организации, следует квалифицировать в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ как иные доходы физического лица, которые не признаются для целей обложения налогом на доходы физических лиц дивидендами, и к указанным выплатам применяется ставка 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Вместе с тем судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган в ходе выездной проверки квалифицировал все суммы, выплаченные участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению НДФЛ по ставке 13%. Данный подход налогового органа признан неправомерным.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09.

Следует упомянуть мнение ФАС Северо-Кавказского округа, содержащееся в Постановлении от 12.11.2003 N Ф08-4484/2003-1712А, согласно которому суммы, образующие имущество унитарного предприятия, не являются доходом от долевого участия в другом предприятии в том понятии, которое дано в НК РФ, и могут быть расценены как безвозмездно полученные активы. Как отметил суд, имущество предприятия полностью сформировано за счет средств учредителя, поэтому по смыслу указанной нормы средства, передаваемые безвозмездно между предприятием и учредителем, не являются доходом от долевого участия в деятельности другого предприятия. Таким образом, поскольку спорные перечисления - это не доходы от долевого участия в другом предприятии, истец не является налоговым агентом и не несет обязанности удерживать этот налог у источника выплаты.

Ю.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса