Мудрый Экономист

Учет курсовых и суммовых разниц у турфирм

"Аудит и налогообложение", 2013, N 8

Большинство туристских фирм рассчитываются с иностранными партнерами валютой. При таких расчетах в бухгалтерском и налоговом учете возникают курсовые и суммовые разницы, об особенностях учета которых мы и поговорим в настоящей статье.

Курсовые разницы у туроператоров

Российское законодательство не запрещает устанавливать цену договора в иностранной валюте, но согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте РФ. Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ, если иное не установлено законодательством РФ.

Однако Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) валютные операции между резидентами запрещены. Исключение составляют лишь операции, перечисленные в п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ. К разрешенным операциям относятся операции между резидентами и нерезидентами.

Если цена в договоре (контракте) установлена в иностранной валюте и расчеты осуществляются в иностранной валюте, то сторонами сделки по законодательству РФ выступают резидент (российская турфирма) и нерезидент (иностранный партнер).

Если же сторонами сделки выступают резиденты, то при заключении договора они могут применять валютную оговорку, то есть условие договора, согласно которому размер платежа ставится в зависимость от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте.

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, определено, что в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Курсовые разницы могут быть как положительные, так и отрицательные. Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает прибыль - отрицательной.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, курсовая разница признается положительной и относится на прочие доходы:

Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, курсовая разница признается отрицательной и относится на прочие расходы:

На основании п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и другое), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006). Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведен в Приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 средства полученных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета иностранной валюты в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п. п. 14 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

Для отражения курсовых разниц, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, применяется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Как говорилось выше, в бухгалтерском учете туристских фирм могут возникнуть как положительные, так и отрицательные курсовые разницы.

Сумма положительных курсовых разниц отражается в учете турфирм записью:

Дт 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 91-1 "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница.

Отрицательные курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются записью:

Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена отрицательная курсовая разница.

Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли производится в порядке, установленном разд. IV ПБУ 3/2006.

Согласно п. 18 ПБУ 3/2006 пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения турфирмой деятельности за пределами РФ, в рубли производится с использованием официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, действовавшего на дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств турфирмы, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

На основании п. 19 ПБУ 3/2006 указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами РФ (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

Для целей налогообложения курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).

Внереализационными доходами согласно ст. 250 НК РФ являются:

Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного турфирмой и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.

В рамках гл. 25 НК РФ для плательщиков налога на прибыль предусмотрено два метода признания доходов и расходов - кассовый и метод начисления.

Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе регулируется ст. 273 НК РФ, в соответствии с которой не все турфирмы имеют право применять данный метод признания доходов и расходов. Таким правом могут воспользоваться лишь турфирмы при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации услуг без учета НДС не превышает одного миллиона рублей за каждый квартал.

Итак, если турфирма попадает в категорию плательщиков, применяющих кассовый метод, то для целей налогообложения датой получения дохода будет признаваться день его поступления на счет в банке, а также погашение задолженности перед турфирмой иным способом. Расходами будут признаваться только фактически оплаченные расходы.

Что касается учета курсовых разниц, возникающих от переоценки валютных ценностей, то здесь необходимо отметить, что непосредственно сам порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, прописанный в ст. 273 НК РФ, не предусматривает учета курсовых разниц. Однако в Письме Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61 указывается, что курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, в том числе денежных средств на валютных счетах, признаются в целях налогового учета плательщиками, применяющими кассовый метод на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то есть исходя из проведенной переоценки по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

В отношении учета курсовых разниц при применении кассового метода необходимо также отметить и порядок их признания при применении упрощенной системы налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ.

В Письмах Минфина России от 29.03.2010 N 03-11-06/2/43, от 11.03.2010 N 03-11-06/2/31 разъясняется, что плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, курсовые разницы вправе учитывать не по кассовому методу, а в соответствии с методом начисления. Это означает, что турфирмы, применяющие упрощенный налоговый режим в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, пересчитывают валюту в рубли и отражают в книге учета доходов и расходов на дату перехода права собственности по операциям с указанными ценностями или на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Обратите внимание: плательщики единого налога в связи с применением "упрощенки" вправе, но не обязаны производить переоценку валютных ценностей.

Порядок признания доходов и расходов при применении турфирмами метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ.

Пунктом 8 ст. 271 НК РФ определено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Согласно п. 10 ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), также признается последнее число текущего месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Вопрос учета курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением договора посредничества, у посредника до сих пор остается неурегулированным. В Письме Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/1/743 указано, что курсовые разницы не принадлежат посреднику и отражать их в налоговом учете он не вправе. Для целей налогового учета посредник может учесть лишь курсовые разницы, возникающие только с посреднического вознаграждения.

Пример. На валютном счете турфирмы по состоянию на 1 января 2013 г. имеется остаток валютных средств в сумме 2500 долл. США. В 2013 г. движения по валютному счету не происходило. Турфирма учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом в соответствии со ст. 273 НК РФ.

В целях налогового учета турфирма делает переоценку денежных средств, находящихся на ее валютном счете:

31 декабря 2012 г.

31 января 2013 г.

Дт 52 "Валютные счета" Кт 91-1 "Прочие доходы" - 750 руб. (2500 долл. x (36,3 руб. - 36 руб.);

28 февраля 2013 г.

Дт 52 "Валютные счета" Кт 91-1 "Прочие доходы" - 1000 руб. (2500 долл. x (36,7 руб. - 36,3 руб.));

31 марта 2013 г.

Дт 52 "Валютные счета" Кт 91-1 "Прочие доходы" - 1250 руб. (2500 долл. x (37,2 руб. - 36,7 руб.)).

30 апреля 2013 г.

Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 52 "Валютные счета" - 3000 руб. (2500 долл. x (36 руб. - 37,2 руб.)) и т.д.

Курсовые и суммовые разницы у турагентов

Турагент продает сформированный туроператором турпродукт в рамках посреднического соглашения. Если собственник тура устанавливает его цену в иностранной валюте, то турист рассчитывается с турагентом рублями. Турагент в свою очередь должен погасить свое денежное обязательство перед туроператором также в рублевом эквиваленте. В схеме таких расчетов у турагента могут возникать разницы, которые в бухгалтерском учете признаются курсовыми, а в налоговом учете - суммовыми.

Одним из существенных условий договора на реализацию турпродукта выступает общая цена турпродукта в рублях, на что указывает ст. 10 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ). Это согласуется с требованием Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1). Поэтому даже в том случае, если цена путевок туроператора установлена в иностранной валюте, продать турпутевку турагент обязан только за рубли. В противном случае ему грозят меры административной ответственности, предусмотренные ст. 14.8 КоАП.

Как следует из ст. 317 ГК РФ, турагент определяет сумму, подлежащую оплате, в рублях, исходя из официального курса соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены агентским договором.

Если курс на дату продажи путевки не совпадает с курсом перечисления денег туроператору, то в бухгалтерском учете турагента возникает курсовая разница.

Напомню, что при исполнении договоров, цена которых установлена в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у. е.), турфирмы обязаны руководствоваться ПБУ 3/2006, которое обязывает производить пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции (принятия на учет актива или обязательства), на отчетную дату и на дату оплаты.

Замечу, что в данном случае речь идет не о простом участнике гражданско-правовых отношений, а о посреднике, который продает не свой, а "чужой" товар. Причем при исполнении агентского договора у турагента формируются несколько обязательств перед разными контрагентами:

Суммовые разницы у турагента могут возникать лишь по второму обязательству, когда курс валюты на дату перечисления денег туроператору и на дату получения денег от туристов не совпадают. Однако эти разницы не являются разницами самого турагента, поскольку в рамках агентского соглашения он продает не свой, а "чужой" товар. Так как все полученное по посредническому договору принадлежит туроператору, то и возникающие суммовые разницы турагент обязан передать собственнику турпродукта (Письма Минфина России от 07.08.2009 N 03-03-06/1/521, УФНС России по г. Москве от 25.01.2011 N 16-15/006151@).

В указанных Письмах разъясняется, что у турагента собственные курсовые разницы могут возникать в случае, если его агентское вознаграждение так же, как и стоимость реализуемых им путевок, установлено в иностранной валюте или в у. е., а выплачивается турагентом в рублях. Эти суммовые разницы отражаются турагентом в общем порядке, то есть зачисляются турагентом на финансовые результаты как прочие доходы или расходы. Если возникает положительная суммовая разница, то в учете турагента возникают прочие доходы; если же разница является отрицательной, то в учете турагента отражаются прочие расходы.

Обратите внимание: ПБУ 3/2006 требует от турагента осуществлять пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, не только на дату возникновения дебиторской задолженности туроператора за оказанные ему услуги и на дату ее оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода.

Как следует из п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в бухгалтерском учете под отчетным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем п. 48 ПБУ 4/99 определено, что организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ.

Таким образом, если выручка от оказания посреднической услуги признается в одном отчетном периоде, а оплата от туроператора поступает в другом, то турагенту придется осуществлять пересчет трижды: на дату принятия отчета туроператором, на последний день отчетного периода и на дату получения вознаграждения.

Замечу, что в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете существуют как курсовые, так и суммовые разницы.

Под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату возникновения задолженности, и фактически уплаченной суммой в рублях в погашение этой задолженности (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, если агентское вознаграждение установлено в иностранной валюте или в у. е., а оплата его производится в рублях, то возникающие разницы в налоговом учете посредника признаются суммовыми разницами и в зависимости от их вида включаются в состав внереализационных доходов или расходов турагента. Правда, это справедливо для тех турагентов, которые применяют общую систему уплаты налогов, а свои доходы и расходы определяют методом начисления.

В силу п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы, в случае если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Пример. Турагент по агентскому соглашению продает путевки туроператора, цена которых установлена в евро.

Договором установлено, что агентское вознаграждение турагента составляет 5% от стоимости проданных путевок, в том числе НДС, и выплачивается в течение пяти дней после утверждения отчета туроператором.

За день турагентом реализовано путевок на общую стоимость 2000 евро, деньги туроператору переведены на следующий день после продажи путевок.

Курс евро составил:

Рабочим планом счетов турагента предусмотрено, что расчеты с туроператором ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на следующих субсчетах:

76-5 "Расчеты с туроператором за проданные путевки";

76-6 "Расчеты с туроператором по агентскому вознаграждению".



На дату продажи путевок туристам:

Дт 62 Кт 76-5 - 82 000 руб. (2000 евро x 41 руб.) - получены деньги от туристов за проданные путевки, и отражена задолженность перед туроператором;

Дт 76-5 Кт 51 - 84 000 руб. (2000 евро x 42 руб.) - перечислены деньги за путевки по курсу, действующему на дату платежа;

Дт 91-2 Кт 76-5 - 2000 руб. - возникшая курсовая разница отнесена на расчеты с туроператором.

На дату утверждения отчета туроператором:

Дт 76-6 Кт 90-1 - 4170 руб. (100 евро x 41,70 руб.) - отражена выручка от оказания услуги;

Дт 90-3 Кт 68 - 636 руб. - начислен НДС с оказанной услуги.



На дату получения вознаграждения от туроператора:

Дт 51 Кт 76-6 - 4165 руб. (100 евро x 41,65 руб.) - получено агентское вознаграждение;

Дт 91-2 Кт 76-6 - 5 руб. - возникшая курсовая разница учтена в составе прочих расходов.

В налоговом учете суммовая разница в размере пяти рублей будет включена в состав внереализационных расходов.

Если турагент является плательщиком НДС, то при оказании своей услуги он в общем порядке обязан выставить туроператору счет-фактуру.

Если стоимость услуги турагента установлена в иностранной валюте или у. е., ему следует руководствоваться п. 4 ст. 153 НК РФ, согласно которому при реализации услуг по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день оказания услуги.

При определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату оказания услуги.



При последующей оплате услуг налоговая база турагентом не корректируется, а суммовые разницы в части налога, возникающие у турагента, учитываются им в составе внереализационных доходов (расходов).

В.Авдеев

Аудитор