Мудрый Экономист

Устранение двойного налогообложения по НДФЛ

"Аудит и налогообложение", 2013, N 7

Нередко возникают ситуации, когда доход налогоплательщика - резидента РФ, полученный им за рубежом, может облагаться дважды - один раз за границей и второй раз уже в РФ. Схожая ситуация может произойти и для нерезидентов РФ, а также резидентов РФ - иностранных граждан. Посмотрим, как можно избежать двойного налогообложения по НДФЛ.

Обязанность заплатить налог возникает тогда, когда есть объект налогообложения. Для НДФЛ объектом налогообложения признается доход, полученный физическим лицом - налогоплательщиком (ст. 209 НК РФ).

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Доходы могут быть получены как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ. Причем налогоплательщики - налоговые резиденты РФ должны платить НДФЛ с двух вышеуказанных доходов, а налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, - только с доходов, полученных от источников в РФ.

Вопросы устранения двойного налогообложения при уплате НДФЛ регулируются ст. 232 НК РФ.

Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом РФ, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

Следовательно, при выплате дохода иностранному работнику налоговый агент должен узнать, заключила ли РФ с государством, гражданином которого является иностранный работник, соответствующий договор. Если такой договор заключен, то необходимо ознакомиться с его положениями, регулирующими порядок налогообложения тех доходов, которые работодатель выплачивает иностранному работнику.

Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующий по состоянию на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина.

Разъяснения по вопросам применения договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения даны в Письмах Минфина России от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189, от 09.07.2010 N 03-08-05, от 13.10.2009 N 03-08-05, от 08.10.2008 N 03-08-05/5; от 08.10.2008 N 03-08-05/4 (Германия); от 21.08.2008 N 03-08-05 (Израиль); от 12.08.2008 N 03-08-05 (Италия); а также УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613, от 28.04.2009 N 20-15/3/041871@; от 10.06.2008 N 28-11/056333 (Республика Армения).

Многие соглашения содержат положения о недискриминации граждан договаривающихся государств. Определение недискриминации, указанное в соглашениях с учетом международной практики, означает, что, если налог взимается с иностранных и с собственных национальных лиц при тех же обстоятельствах, он должен иметь одинаковую форму как в отношении налоговой базы, так и метода его оценки, и ставка налога должна быть одинаковой. Формальности, связанные с налогообложением (декларация, платежи, предписываемые сроки и т.д.), не должны быть более обременительными для иностранных граждан, чем для собственных национальных лиц.

Разные ставки НДФЛ применяются в зависимости от налогового резидентства, а не от гражданства лица и не являются дискриминационными. Это означает, что доходы гражданина РФ и, например, гражданина Казахстана, которые находятся на территории РФ менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (то есть не являются налоговыми резидентами РФ), одинаково облагаются НДФЛ по ставке 30% (Письма Минфина России от 14.08.2009 N 03-08-05, от 15.07.2009 N 03-08-05, от 31.12.2008 N 03-04-06-01/397).

В Письме Минфина России от 02.11.2011 N 03-04-05/8-852 указано, что налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом РФ, при получении дохода от источников за пределами РФ обязан включить такой доход в налоговую декларацию по НДФЛ, при этом сумма налога, уплаченная в другом государстве, при уплате налога в РФ не засчитывается.

Таким образом, налогоплательщик - резидент РФ не вправе зачесть налог, который он заплатил за рубежом, в счет уплаты НДФЛ в РФ.

Однако если положение о таком зачете предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, то зачесть налог можно.

Так, в Письме Минфина России от 04.05.2008 N 03-04-05-01/145 рассматривается ситуация, когда индивидуальный предприниматель - резидент РФ получает доход от источника в Республике Беларусь.

Минфин разъясняет, что Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" предусматривает зачет налога, уплаченного в иностранном государстве. Поэтому суммы налога с доходов, получаемых резидентом РФ от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате налога в РФ в соответствии с указанным Соглашением и НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в Письмах Минфина России от 21.11.2012 N 03-04-05/4-1325, от 16.10.2012 N 03-08-05, ФНС России от 27.03.2009 N 3-5-04/329@, от 01.06.2009 N 3-5-04/721@, УФНС России по г. Москве от 08.04.2009 N 20-14/4/033584.

Если в России доход освобожден от налогообложения, то оснований для проведения зачета уплаченного "иностранного" налога не имеется (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-04-06/6-90).

В силу п. 2 ст. 232 НК РФ, если иное не установлено НК РФ, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы:

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий.

Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189, от 09.07.2010 N 03-08-05, от 13.10.2009 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613.

Допустим, российская организация, осуществляющая брокерскую деятельность, выплачивает резидентам Украины доход от продажи ценных бумаг. Обязана ли выступать данная организация налоговым агентом по НДФЛ для резидентов Украины? Если нет, то является ли нотариально заверенная карточка с указанием идентификационного номера налогоплательщика, выданная налоговым органом Украины, официальным подтверждением того, что указанные лица являются резидентами Украины?

Ответы на эти вопросы даны в Письме Минфина России от 28.01.2008 N 03-04-06-01/23, в котором разъясняется, что п. 1 ст. 13 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" установлено, что доходы, получаемые резидентом договаривающегося государства от отчуждения недвижимого имущества, как оно определено в ст. 6, расположенного в другом договаривающемся государстве, а также акций, выпущенных под такое имущество, или паев в товариществах, активы которых состоят из такого имущества, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной доходы, получаемые резидентом договаривающегося государства от отчуждения, в частности, ценных бумаг, не упомянутых в п. 1 ст. 13 данного Соглашения, подлежат налогообложению только в этом договаривающемся государстве.

Таким образом, в случае если доход, полученный резидентом Украины от продажи ценных бумаг, не подпадает под действие п. 1 ст. 13 Соглашения между РФ и Украиной, такие доходы могут облагаться налогом только на Украине.

Что касается подтверждения, то в нем должно быть указано, что налогоплательщик является налоговым резидентом Украины.

Нотариально удостоверенная карточка с указанием идентификационного номера налогоплательщика, выданная налоговым органом Украины, таким документом не является.

Подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого оно служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.

Действие указанного документа не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в РФ, и распространяется на календарный год, в котором он выдан (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/208).

Несколько иной подход к порядку представления документов изложен в Письме Минфина России от 29.10.2007 N 03-08-05.

По мнению Минфина России, пакет документов, указанный в п. 2 ст. 232 НК РФ, можно представить непосредственно налоговому агенту (Письмо от 21.08.2008 N 03-08-05). А уже налоговый агент, согласно п. 2 ст. 230 НК РФ, должен представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и удержанных в соответствующем налоговом периоде налогов, прилагая полученный от налогового резидента иностранного государства пакет документов, утвержденный п. 2 ст. 232 НК РФ.

Подтверждение вместе с налоговой декларацией, отражающей доходы, полученные от источников в РФ за истекший налоговый период, должно быть представлено в налоговый орган по месту учета физического лица либо по месту его жительства (пребывания) в РФ (Письмо Минфина России от 24.10.2007 N 03-04-05-01/341).

Если иностранный гражданин более не проживает на территории РФ, то подтверждение вместе с налоговой декларацией может быть представлено в налоговый орган по месту учета российской организации, с которой он работал по договору о предоставлении персонала (Письмо Минфина России от 16.10.2007 N 03-08-05).

Если привилегией пользуется налоговый резидент РФ, то он не должен представлять подтверждение резидентства. Достаточно к налоговой декларации приложить документ о полученном доходе и уплаченном налоге, подтвержденный налоговым (финансовым) органом соответствующего иностранного государства (Письма Минфина России от 27.01.2009 N 03-04-06-01/7, ФНС России от 30.03.2006 N 04-2-03/62).

Обратите внимание: столичные налоговики в Письмах от 04.03.2010 N 20-14/3/022678, от 21.01.2010 N 20-15/3/4613 указывают, что налогоплательщик кроме подтверждения должен также представить заявление о получении налоговых привилегий. Однако действующее налоговое законодательство не содержит такого требования.

Выдачу документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ, осуществляет Межрегиональная инспекция ФНС по централизованной обработке данных (Письма ФНС России от 24.08.2012 N ОА-3-13/3067@, УФНС России по г. Москве от 21.10.2009 N 13-11/110015).

В Информационном сообщении ФНС России "О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации" (далее - Информация) установлен порядок подтверждения статуса налогового резидента РФ.

Согласно Информации подтверждение выдается в одном экземпляре, за исключением следующих случаев:

Подтверждение может быть выдано не только за текущий календарный год, но и за предыдущие годы при условии наличия всех необходимых документов, соответствующих запрашиваемому периоду.

Подтверждение статуса налогового резидента РФ осуществляется:

Срок рассмотрения заявлений о выдаче подтверждения составляет 30 календарных дней с момента поступления всех необходимых документов в МИ ФНС России.

В.Авдеев

Аудитор