Мудрый Экономист

Ударная стройка с прибылью

"Главная книга", 2013, N 11

(Бухгалтерский учет у подрядчика по договорам строительного подряда с ожидаемой прибылью)

Существует мнение, что учет договоров строительного подряда, в соответствии с ПБУ 2/2008 (принятым на основе МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство"), достаточно сложен и трудоемок. Некоторые специалисты даже предлагают не применять это ПБУ ввиду его чрезмерной сложности.

Мы покажем, что за громоздкими формулировками ПБУ 2/2008 скрывается достаточно простой и логичный подход к учету.

Зачем нужно ПБУ 2/2008

ПБУ 2/2008 требует, чтобы подрядчик признавал выручку и расходы по договорам строительного подряда в тех отчетных периодах, когда работы выполнены, а не тогда, когда результаты работ приняты заказчиком <1>.

У бухгалтера может возникнуть вопрос: для чего все так усложнять? Ведь многим привычнее признавать выручку и расходы по мере передачи результатов работ заказчику.

Дело в том, что строительство - специфичная отрасль, которая характеризуется длительными сроками выполнения работ и высокой их стоимостью. При этом далеко не всегда договоры строительного подряда предусматривают промежуточную сдачу этапов работ. Если подрядчик будет признавать выручку и расходы только по мере передачи этапов работ заказчику, то в отчете о финансовых результатах подрядчика на протяжении нескольких лет могут фигурировать нулевые выручка и расходы, несмотря на то что подрядчик несет расходы, выполняет работы. Конечно, такая отчетность неинформативна для пользователя. Поэтому в виде исключения у подрядчиков по длительным строительным договорам выручка и расходы признаются по особым правилам.

<1> Пункт 17 ПБУ 2/2008.

Объект учета - договор

Как правило, учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договору <2>.

Если одним договором предусматривается строительство нескольких объектов, для целей бухучета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор на строительство. В ПБУ 2/2008 приводится два условия для разделения договора на несколько объектов:

  1. возможность достоверно определить по каждому объекту доходы и расходы. На практике это условие выполняется, когда у бухгалтера есть какие-либо документы, в которых указаны ожидаемые доходы и расходы, связанные со строительством каждого объекта;
  2. наличие технической документации на строительство каждого объекта <3>.

На наш взгляд, второй критерий в ПБУ сформулирован не вполне удачно. Ведь техническая документация на каждый объект есть всегда.

Посмотрим, какие условия разделения одного договора на разные объекты, помимо возможности определения доходов и расходов по каждому договору, приводятся в первоисточнике - МСФО (IAS) 11.

Согласно Международному стандарту все зависит от того, как проходил договорный процесс. Объекты учитываются как отдельный договор, если:

Рекомендуем придерживаться подхода, обозначенного в МСФО (IAS) 11, как более логичного. При этом подтверждением правильности решения бухгалтера о разделении может являться, например, переписка с заказчиком.

Возможна и обратная ситуация - несколько договоров могут учитываться как один, если договоры:

Решение о том, нужно ли разделять (объединять) договоры в учете, относится к сфере профессионального суждения и зависит в значительной степени от усмотрения бухгалтера.

<2> Пункт 3 ПБУ 2/2008.
<3> Пункт 4 ПБУ 2/2008.
<4> Пункт 8 МСФО (IAS) 11.
<5> Пункт 5 ПБУ 2/2008.

Определяем процент выполнения работ

Основная задача учета договоров на строительство - распределение доходов и расходов по договору между отчетными периодами, в которых велись работы.

В большинстве случаев (исключения мы рассмотрим ниже) выручка и расходы определяются исходя из общих ожидаемых доходов (ООД), общих ожидаемых расходов (ООР) по договору и степени завершенности работ на отчетную дату (метод "по мере готовности"). Размер ООД и ООР можно узнать из договора подряда, приложений к нему, сметы или других документов, составленных сторонами.

Процент выполнения работ (ПВР) можно определять следующими методами:

По каждому договору могут быть применены разные методы определения ПВР.

Организация может самостоятельно разработать какой-либо другой метод определения ПВР и применять его. Главное, чтобы он позволял надежно оценить выполненные работы <7>. Например, если организация может достаточно точно определить, сколько рабочих часов необходимо для исполнения договора, то можно определять ПВР по доле затраченных рабочих часов на отчетную дату в общем количестве рабочего времени, необходимого для исполнения договора.

Заметим, что авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ. Поэтому определять процент выполнения как долю полученной на отчетную дату оплаты в отчете о совокупном доходе нельзя.

Очевидно, что долю выполненного объема работ на отчетную дату должны определять специалисты в области строительства, а не бухгалтер. А вот долю понесенных на отчетную дату затрат в общей сумме ООР бухгалтер может рассчитать самостоятельно по формуле:

    -------------------¬   ----------------------¬   ---------------------¬
¦Процент выполнения¦ = ¦Сумма затрат с начала¦ / ¦ Общие ожидаемые ¦
¦ работ ¦ ¦ исполнения договора ¦ ¦ расходы ¦
L------------------- L---------------------- L---------------------
<6> Пункт 20 ПБУ 2/2008.
<7> Пункт 30 МСФО (IAS) 11.

Определяем затраты по договору

Затраты по договору отражаются на счете 20 "Основное производство". Аналитический учет необходимо вести в разрезе каждого договора. Если вы разделили (объединили) договоры, то учет нужно вести в разрезе тех строительных объектов, которые входят в каждую группу.

По дебету счета 20 отражаются затраты, непосредственно связанные с исполнением договора (заработная плата строителей, стоимость материалов, амортизация строительной техники, затраты на перемещение ОС на стройплощадку, затраты на аренду строительной техники и т.д.).

Кроме того, в состав затрат по договору включаются общепроизводственные затраты, относящиеся к деятельности подрядчика в целом (например, затраты на страхование, конструкторскую и техническую поддержку). Такие затраты отражаются на счете 25 "Общепроизводственные затраты" и по окончании отчетного периода относятся на счет 20 с распределением между договорами. Методику распределения организации следует предусмотреть в учетной политике.

В редких случаях заказчик может возмещать управленческие расходы подрядчика. Тогда эти суммы, отраженные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", также нужно включить в затраты по договору <8>. В остальных случаях управленческие расходы не включаются в затраты по договору и признаются расходами текущего отчетного периода.

Обратите внимание, что непроизводительные расходы (например, брак) не признаются затратами по договору и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда они понесены.

К сведению

Пример учета затрат на брак см.: журнал "Главная книга", 2013, N 11, с. 35.

Если на стройплощадку переданы МПЗ, но на конец отчетного периода они еще не использованы, то специалисты по строительству должны сообщить об этом бухгалтерской службе. Для целей определения величины затрат, понесенных по договору в отчетном периоде, нужно взять дебетовый оборот по счету 20 и уменьшить его на стоимость неиспользованных МПЗ (если она существенна). Согласно МСФО (IAS) 11 остатки неиспользованных МПЗ на конец отчетного периода учитываются как незавершенное производство (НЗП) <9> (в составе сальдо по счету 20). НЗП отражается в балансе в группе статей "Запасы".

Однако согласно ПБУ 2/2008 затраты, понесенные в связи с предстоящими работами, необходимо учитывать как расходы будущих периодов <10>. Это означает, что в балансе вместо НЗП пользователь увидит непонятный актив под названием "Расходы будущих периодов", что сделает отчетность менее информативной.

Если вы все-таки решите следовать этой норме, вам придется в конце отчетного периода при поступлении информации о стоимости переданных на стройплощадку, но неиспользованных МПЗ, делать проводку Дт 97 Кт 20.

А когда МПЗ будут использованы, нужно будет делать обратную проводку. Безусловно, трудозатраты бухгалтерии возрастут.

<8> Пункт 14 ПБУ 2/2008; п. 19 МСФО (IAS) 11.
<9> Пункт 27 МСФО (IAS) 11.
<10> Пункт 16 ПБУ 2/2008.

Определяем и отражаем финансовый результат по договору

Чтобы распределить доходы и расходы по договору между отчетными периодами, в которых велись работы, нужно определить ожидаемый финансовый результат (ОФР) по договору. Сделать это можно по формуле:

    ---------------------¬   --------------------¬   ---------------------¬
¦Ожидаемый финансовый¦ = ¦ Общие ожидаемые ¦ - ¦ Общие ожидаемые ¦
¦ результат ¦ ¦ доходы ¦ ¦ расходы ¦
L--------------------- L-------------------- L---------------------

Как известно, после заключения договора подряда его условия могут неоднократно пересматриваться, поэтому ООД и ООР нужно регулярно проверять и при необходимости корректировать <11>. Это возможно, если внутри организации налажены информационные потоки и она имеет эффективную систему финансового планирования <12>. Пересмотр ООД и ООР отражается как изменение бухгалтерской оценки и признается перспективно, то есть данные прошлых периодов исправлять не нужно <13>.

<11> Пункт 8 ПБУ 2/2008.
<12> Пункт 29 МСФО (IAS) 11.
<13> Пункт 38 МСФО (IAS) 11.

Учет договоров с ожидаемой прибылью

Как правило, ожидаемый финансовый результат по договору - прибыль. Рассмотрим, как в этом случае определить показатели отчета о финансовых результатах и баланса.

Составляем отчет о финансовых результатах

Если ожидаемый финансовый результат по договору - прибыль, то для целей составления отчета о финансовых результатах нужно на каждую отчетную дату определять выручку и себестоимость по договору нарастающим итогом (то есть за весь период работ) по формулам:

    ------------------------¬   -------------------¬   -------------------¬
¦ Выручка по договору ¦ = ¦ Общие ожидаемые ¦ x ¦Процент выполнения¦
¦ (нарастающим итогом) ¦ ¦ доходы ¦ ¦ работ ¦
L------------------------ L------------------- L-------------------
------------------------¬ -------------------¬ -------------------¬
¦ Расходы по договору ¦ = ¦ Общие ожидаемые ¦ x ¦Процент выполнения¦
¦ (нарастающим итогом) ¦ ¦ расходы ¦ ¦ работ ¦
L------------------------ L------------------- L-------------------

Поскольку в отчете о финансовых результатах выручка и расходы приводятся за отчетный год, а не нарастающим итогом на несколько лет, то нужно рассчитать выручку и расходы текущего отчетного года.

Выручка рассчитывается по формуле:

    ---------------------¬   -----------------------¬   ------------------¬
¦Показатель "выручка"¦ ¦ Выручка по договору ¦ ¦ Выручка, ¦
¦ в отчете ¦ = ¦ нарастающим итогом ¦ - ¦ признанная ¦
¦ о финансовых ¦ ¦ на текущую отчетную ¦ ¦ в предыдущие ¦
¦ результатах ¦ ¦ дату ¦ ¦ отчетные годы ¦
L--------------------- L----------------------- L------------------

Расходы определяются аналогично выручке:

    ---------------------¬   -----------------------¬   ------------------¬
¦ Показатель ¦ ¦ Расходы по договору ¦ ¦ Расходы, ¦
¦ "себестоимость ¦ ¦ нарастающим итогом ¦ ¦ признанные ¦
¦ продаж" в отчете ¦ = ¦ на текущую отчетную ¦ - ¦ в предыдущие ¦
¦ о финансовых ¦ ¦ дату ¦ ¦ отчетные годы ¦
¦ результатах ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------- L----------------------- L------------------

Составляем баланс

Отражение договоров строительного подряда в балансе также имеет некоторые особенности. Обычно дебиторская задолженность признается в размере выручки. Но со строительными договорами это правило не выполняется. Ведь согласно ПБУ 2/2008 выручка признается по мере готовности работ, а не по мере их передачи заказчику. Значит, величина дебиторской задолженности заказчика, как правило, не равна признанной выручке. Согласно ПБУ 2/2008 выручка признается одновременно с таким специфическим видом актива, как "не предъявленная к оплате начисленная выручка" (далее - непредъявленная выручка) <14>.

Можно учитывать непредъявленную выручку на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Непредъявленная выручка". Но удобнее для этих целей использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", так как в отличие от счета 62 в настоящее время он практически не используется. Для целей ПБУ 2/2008 счет 46 удобнее применять как активно-пассивный. Имейте в виду, что формально такое применение счета 46 не соответствует Инструкции по применению Плана счетов.

Непредъявленная выручка признается в размере выручки текущего отчетного периода проводкой Дт 46 Кт 90. Если договором предусмотрено выставление подрядчиком промежуточных счетов, то непредъявленная выручка уменьшается на сумму таких счетов проводкой Дт 62 Кт 46 и на счете 62 формируется обычная (или, как ее еще называют, торговая) дебиторская задолженность. Она будет погашаться по мере поступления денег или иного возмещения от заказчика.

Обратите внимание: в данном случае выставление счета заказчику - это факт хозяйственной жизни, который отражается в учете. Первичным документом является счет на оплату. И даже если вы не передали заказчику документ под названием "счет", но деньги от него получили, все равно следует сделать проводки Дт 62 Кт 46 и Дт 51 Кт 62 на сумму поступивших денег. Если промежуточные счета выставлены на сумму, превышающую непредъявленную выручку (дебетовое сальдо счета 46), то на счете 46 формируется кредитовое сальдо. Эта величина отражается в пассиве баланса в качестве обязательства под названием "задолженность перед заказчиками" <15>.

Предупреждаем руководителя

Для целей учета на каждую отчетную дату понадобятся сведения от технических специалистов об объеме выполненных работ и о стоимости МПЗ, не израсходованных при строительстве.

Непредъявленная выручка отражается в балансе в группе статей "дебиторская задолженность", а задолженность перед заказчиками - в группе статей "кредиторская задолженность". Эти активы и обязательства следует отражать в балансе отдельными строками, так как по своей природе они отличны от обычных дебиторской и кредиторской задолженностей. Во всех последующих примерах НДС и отложенные налоги не рассматриваются.

Пример. Учет по договорам с ожидаемой прибылью

Условие

Компания (подрядчик) в 2013 г. заключила договор на строительство здания. Срок выполнения работ составляет 3 года. Фиксированная цена договора равна 1000 млн руб. Ожидаемые расходы по договору - 800 млн руб.

Ежегодные затраты (отражаемые проводками Дт 20 "Основное производство" Кт 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда") составили:

В соответствии с договором счет за выполненные работы выставляется один раз - после окончания работ. Согласно учетной политике процент выполнения работ по строительству зданий определяется по доле понесенных на отчетную дату затрат в сумме ООР по договору. Оплата поступила в 2016 г.

Решение

Оформим расчеты в таблице. Все суммовые показатели приведены в млн руб.

    Показатель   
      2013 г.     
      2014 г.     
     2015 г.     
         1. Расчет ожидаемого финансового результата по договору         
ООД              
            1000,0
            1000,0
           1000,0
ООР              
             800,0
             800,0
            800,0
ОФР              
             200,0
             200,0
            200,0
                  2. Расчет степени завершенности работ                  
Затраты          
нарастающим
итогом
             350,0
             600,0
(350 + 250)
            800,0
(350 + 250 + 200)
ПВР              
43,75% (350 / 800)
   75% (600 / 800)
 100% (800 / 800)
             3. Расчет выручки и расходов нарастающим итогом             
Выручка          
             437,5
(1000 x 43,75%)
             750,0
(1000 x 75%)
           1000,0
(1000 x 100%)
Расходы          
             350,0
(800 x 43,75%)
             600,0
(800 x 75%)
            800,0
(800 x 100%)
          4. Расчет показателей отчета о финансовых результатах          
Выручка          
             437,5
(437,5 - 0)
             312,5
(750 - 437,5)
            250,0
(1000 - 750)
Себестоимость    
продаж
             350,0
(350 - 0)
             250,0
(600 - 350)
            200,0
(800 - 600)
                      5. Расчет показателей баланса                      
Денежные средства
(полученная
оплата)
         -        
         -        
        -        
Дебиторская      
задолженность
         -        
         -        
           1000,0
Непредъявленная  
выручка/
задолженность
перед заказчиками
(с минусом)
             437,5
             750,0
        -        

Воспользовавшись результатами расчетов, сделаем проводки.

   Содержание операции  
       Дт       
       Кт      
Сумма, млн руб.
                              На 31.12.2013                              
Признана выручка        
по договору подряда
46 "Выполненные 
этапы НЗР"
90 "Продажи",  
субсчет
"Выручка"
          437,5
Признана себестоимость  
выполненных работ
90, субсчет     
"Себестоимость
продаж"
20 "Основное   
производство"
          350,0
                              На 31.12.2014                              
Признана выручка        
по договору подряда
46 "Выполненные 
этапы НЗР"
90 "Продажи",  
субсчет
"Выручка"
          312,5
Признана себестоимость  
выполненных работ
90, субсчет     
"Себестоимость
продаж"
20 "Основное   
производство"
          250,0
                              На 31.12.2015                              
Признана выручка        
по договору подряда
46 "Выполненные 
этапы НЗР"
90 "Продажи",  
субсчет
"Выручка"
          250,0
Признана себестоимость  
выполненных работ
90, субсчет     
"Себестоимость
продаж"
20 "Основное   
производство"
          200,0
Выставлен счет заказчику
62 "Расчеты с   
покупателями и
заказчиками"
46 "Выполненные
этапы НЗР"
         1000,0
                      При получении оплаты в 2016 г.                     
Получена оплата         
за выполненные работы
51 "Расчетные   
счета"
62 "Расчеты    
с покупателями
и заказчиками"
         1000,0

* * *

Если ОФР по договору - прибыль, а ПВР определяется по затратам, то расчетная величина расходов совпадает с фактическими затратами по договору. Более сложные ситуации мы рассмотрим в следующей статье.

<14> Пункт 29 ПБУ 2/2008.
<15> Пункт 29 ПБУ 2/2008.

О.В.Иноземцев

Эксперт по МСФО

ОАО "Галс-девелопмент"