Мудрый Экономист

Кассовые операции: нарушения и ответственность

"Финансовая газета", 2013, N 19

Документирование кассовых операций является неотъемлемой составной частью общей системы документооборота любого юридического лица независимо от его организационно-правовой формы. В этой связи контроль за правильностью оформления документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности является неотъемлемой частью внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни в каждой организации, а также контроля и государственного регулирования.

Практика аудита расчетов наличными денежными средствами свидетельствует о множестве нарушений в этой области, в частности в оформлении кассовых документов. Типичными ошибками при заполнении кассовых документов являются:

Анализ нарушений в кассовых документах показал, что большое число ошибок возникает при оформлении авансовых отчетов и кассовых книг. Например, при проверке авансовых отчетов обнаруживается, что ссылки на даты прилагаемых документов не совпадают с фактическими датами в первичных документах, принятых к учету. При большом количестве прилагаемых документов имеются ошибки в подсчете сумм.

Нарушения и злоупотребления возникают при отражении в авансовых отчетах остатков или перерасхода предыдущего аванса. Бухгалтеры часто пренебрегают необходимостью регистрировать все авансовые отчеты в отдельном журнале, что приводит к нарушению последовательности в их оформлении.

Нередко бухгалтеры и кассиры не придают значения подписям в авансовых отчетах, которые подтверждают соответствующие бухгалтерские записи и управленческие решения.

Иногда после составления и утверждения авансового отчета в тексте оборотной стороны формы возникают приписки. Это недопустимо даже с оговорками. Необходимо приложить другой авансовый отчет, сделав пометку "приложение" или "дополнение" с другими датой, текстом и подписями. При этом необходимо сделать записи с дополнительными бухгалтерскими проводками по дополнительным суммам. Важно, чтобы оба документа (в данном тексте авансового отчета) были понятны и не возникало разночтений. В конце перечня оправдательных документов необходимо поставить знак "Z", что позволит исключить приписки.

Рассмотрим ошибки, допускаемые при заполнении кассовых книг, в частности неоговоренные исправления. Согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному Решением совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок N 40), а также Письмам Банка России от 17.02.1994 N 14-4/35 и от 16.03.1995 N 14-4/95, в которых были даны разъяснения по отдельным вопросам Порядка N 40, подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира, а также главного бухгалтера организации или лица, его заменяющего (п. 23 Порядка N 40). С 1 января 2012 г. действует Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России 12.10.2011 N 373-П (далее - Положение N 373-П). В гл. 5 "Порядок ведения кассовой книги 0310004" указанного Положения запись о запрете неоговоренных исправлений не сохранена. Однако в п. 2.1 гл. 2 "Организация работы по ведению кассовых операций" Положения N 373-П четко отмечено, что внесение исправлений в кассовые документы не допускается. Указанное требование отнесено ко всем кассовым документам, а не только к кассовой книге, как это было указано в Порядке N 40, утратившем силу.

Следует также отметить, что Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) не содержит запрета на внесение исправлений в кассовые и банковские документы. Однако данное обстоятельство не означает, что с 1 января 2013 г. такие исправления разрешены. Дело в том, что ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ содержит оговорку - "если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета".

Некоторые бухгалтеры (кассиры) отражают операции с денежной наличностью в кассовой книге не за каждый день, а один раз за несколько дней, указывая это в записи на листе, например "Касса за 8 - 15 февраля 2013 г." (т.е. операции с 8 по 15 февраля). Такое отражение кассовых операций недопустимо и является нарушением кассовой дисциплины. Согласно п. п. 5.2 - 5.6 Положения N 373-П записи в кассовой книге 0310004 осуществляются кассиром по каждому приходному кассовому ордеру 0310001 (расходному кассовому ордеру (0310002)), оформленному на полученные (выданные) наличные деньги. В Положении N 373-П указаны: требования к кассиру по оформлению кассовой книги на бумажном носителе и с применением технических средств; передача обособленным подразделением листа кассовой книги юридическому лицу в электронном виде. Данные требования не были учтены в Порядке N 40.

При работе на ПЭВМ некоторые формы кассовых документов распечатываются на бумажные носители и оказываются несоответствующими утвержденным унифицированным формам первичной учетной документации по учету кассовых операций согласно Постановлению Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 (ред. от 03.05.2000) "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Это указывает на ошибки в программном обеспечении (недействующие формы документов) или на коррективы форм самими работниками, что недопустимо. Согласно Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы). Таким образом, Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма N КО-3) никто не отменял.

В вопросе, касающемся лимита остатка наличных денег в кассе, необходимо руководствоваться п. п. 1.2 - 1.4 гл. 1 Положения N 373-П. Лимит остатка наличных денег юридическое лицо и индивидуальный предприниматель определяют в соответствии с приложением к Положению N 373-П (п. 1.3 Положения N 373-П). Юридическое лицо, индивидуальный предприниматель обязаны хранить на банковских счетах в банках наличные деньги сверх установленного в соответствии с п. п. 1.2 и 1.3 указанного Положения лимита остатка наличных денег (далее - свободные денежные средства). Накопление юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем наличных денег в кассе сверх установленного лимита остатка наличных денег допускается в дни выплат заработной платы, стипендий, выплат, включенных в соответствии с методологией, принятой для заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения, в фонд заработной платы и выплаты социального характера (далее - другие выплаты), включая день получения наличных денег с банковского счета на указанные выплаты, а также в выходные, нерабочие праздничные дни в случае ведения юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем в эти дни кассовых операций. В других случаях накопление в кассе наличных денег сверх установленного лимита остатка наличных денег юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем не допускается.

Имеют место также нарушения в виде исправлений остатков денежных сумм на конец рабочего дня и количество ПКО и РКО в кассовых книгах. Это возникает в тех случаях, когда не ведется учет ПКО и РКО, т.е. отсутствует Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов, что противоречит требованиям Положения N 373-П. Практика аудита показала, что указанный журнал отсутствует в тех организациях, где небольшое количество кассовых операций и бухгалтеры (кассиры) не регистрируют ПКО и РКО, делая затем ошибки и исправления в кассовой книге. Такая же ситуация характерна для некоторых торговых организаций, где большое количество кассовых операций. В этом случае речь идет об умышленном искажении учетных записей.

Нарушением кассовой дисциплины является также ненадлежащее хранение денежных средств в организациях.

В п. 1.11 гл. 1 Положения N 373-П отмечено, что мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия наличных денег определяются юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем. К сожалению, комментарии по конкретным моментам указанного пункта Положения N 373-П отсутствуют. Однако в связи с актуальностью вопросов сохранности наличных денег для организаций необходимо, на наш взгляд, обратиться к уже отмененному документу - Письму Банка России от 04.10.1993 N 18 (ред. от 26.02.1996) "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации", в котором содержались Рекомендации по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке.

Создание в каждой организации необходимых условий, обеспечивающих сохранность денежных средств при их хранении и транспортировке, позволит не допустить соответствующих нарушений.

Нарушением является выдача заработной платы и других выплат не кассиром, а другим лицом без соответствующих записей. Однако в п. п. 2.1 и 2.2 гл. 2 "Организация работы по ведению кассовых операций" Положения N 373-П указано, что кассовые документы юридического лица, индивидуального предпринимателя оформляются: главным бухгалтером; бухгалтером или другим работником (в том числе кассиром), определенным руководителем по согласованию с главным бухгалтером (при наличии) путем издания распорядительного документа юридического лица, индивидуального предпринимателя (далее - бухгалтер); руководителем (при отсутствии главного бухгалтера и бухгалтера). Таким образом, при отсутствии специального работника на другого работника для ведения кассовых операций, в том числе и выдачи заработной платы, должен быть издан распорядительный документ. Однако, как указано в Положении N 373-П, в случае ведения кассовых операций и оформления кассовых документов руководителем кассовые документы подписываются руководителем.

По вопросу осуществления контроля кассовой дисциплины необходимо обратиться к Письму ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-2/15195 "Особенности в работе с денежной наличностью и ведения кассовых операций". Прямых указаний о контроле всех аспектов кассовой дисциплины налоговыми органами в Письме ФНС России N АС-4-2/15195 нет. Однако в комментариях к указанному Письму, опубликованных в журнале "Консультант", 2012, N 22 (абз. 5 с конца статьи), автором сделан вывод о том, что "в соответствии с Положением N 373-П контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями кассовой дисциплины осуществляют налоговые органы".

Следует отметить, что до 2012 г. вопросы проверки кассовой дисциплины, лимита остатка денежных средств в кассе организации были прерогативой банка, в котором был открыт расчетный счет налогоплательщика. С 19 февраля 2012 г. начал действовать Административный регламент исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфина России от 17.10.2011 N 133н. Контроль и надзор за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей в том виде, в котором он прописан Административным регламентом, существенно отличается от обычных проверок банками соблюдения кассовой дисциплины. В соответствии с Административным регламентом кроме проверок соблюдения кассовой дисциплины проверяются также ККТ, БСО, полнота учета выручки, регистры бухгалтерского и налогового учета.

Рассмотрим меры ответственности при несоблюдении условий работы с денежной наличностью, а также порядка ведения кассовых операций на территории Российской Федерации в законодательных и нормативных документах.

В ст. 15.1 КоАП РФ прямо указано, что нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа:

В Письме МНС России от 12.10.2004 N 14-1-04/4175@ "О неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности" указано, что положения ст. 15.1 КоАП РФ распространяются также и на индивидуальных предпринимателей.

В Письме ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-2/15195 приведены разъяснения по вопросам ведения кассовой книги обособленными подразделениями организации, ответственности за нарушение порядка ведения кассовых операций, периодичности и сроков проведения проверок.

Письмом Минфина России от 16.03.2012 N 03-11-11/87 отмечается, что в связи с вступлением с 1 января 2012 г. в силу Положения N 373-П согласно п. 1.1 данного документа он распространяется в том числе на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (индивидуальные предприниматели).

Соответствующие Письма об административной ответственности были направлены УФНС России по г. Москве: от 02.08.2007 N 34-25/073412 "Об административной ответственности за нарушение Порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций"; от 02.08.2007 N 34-25/073537 "Об административной ответственности за неоприходование в кассу денежной наличности" и аналогичные Письма УФНС России по г. Москве в более ранние периоды.

Необходимо отметить, что неоприходование или неполное оприходование в кассу наличных денег является искажением данных бухгалтерского и налогового учета, а также отчетности, например в строке "Выручка" формы N 2 "Отчета о прибылях и убытках". Указанное нарушение подпадает под ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" КоАП РФ и влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. Следует обратить внимание бухгалтеров на примечание к ст. 15.11 КоАП РФ, в котором отмечается, что под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

Следует отметить, что ст. 15.11 КоАП РФ применяется и по отношению к нарушениям порядка и сроков хранения учетных документов, что имеет место в некоторых организациях.

Для организации, применяющей УСН, за превышение лимита остатка наличных денег в кассе предусмотрена такая же мера административной ответственности, как и для других организаций, т.е. по ст. 15.1 КоАП РФ. Однако следует учитывать, что в соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения. Истечение сроков давности привлечения к административной ответственности, установленных ст. 4.5 КоАП РФ, является безусловным основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении (п. 6 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ). По данному вопросу необходимо обратиться также к Постановлению Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 (ред. от 09.02.2012) "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

Созвучно с КоАП РФ соответствующие установки о нарушении порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций сделаны в Федеральном законе от 22.06.2007 N 116-ФЗ.

В.Бородина

Аудитор,

член ИПБ России