Мудрый Экономист

"Уточненка" с суммой налога к уменьшению

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 18-19

При обнаружении в поданной в ИФНС налоговой декларации ошибок, которые не привели к занижению суммы налога, налогоплательщик вправе внести в нее изменения и представить в инспекцию "уточненку". В свою очередь, у налоговых органов появляется основание для назначения выездной проверки за период, к которому относятся такие исправления. И судя по всему в подобных ситуациях ревизоров мало что способно заставить отказаться от проведения контрольного мероприятия.

По общему правилу в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году назначения ревизии (п. 4 ст. 89 НК). Однако из этого правила есть исключение. В случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей выездной проверки проверяется период, за который представлена "уточненка" (п. 4 ст. 89 НК, Письмо от 29 мая 2012 г. N АС-4-2/8792). Письмом от 29 мая 2012 г. N АС-4-2/8792 Федеральная налоговая служба довела до своих сотрудников следующие правила применения такого исключения:

Вместе с тем если в поданной "уточненке" указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, то выездная проверка за соответствующий период возможна даже в том случае, если ранее он уже подобным образом проверялся.

Повторная выездная проверка

В определенных обстоятельствах Налоговый кодекс допускает проведение повторной выездной проверки налогоплательщика (п. 10 ст. 89 НК). Таковой признается выездная ревизия, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Кроме того, при ее назначении не действует ограничение по периодичности выездных проверок. Напомним, что в общем случае налоговики не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных ревизий в течение календарного года (п. 5 ст. 89 НК). В качестве исключения решение о необходимости проведения выездной проверки сверх такого ограничения может быть принято лишь непосредственно руководителем ФНС.

Оснований для проведения повторной выездной проверки всего два. Одним из них является как раз представление налогоплательщиком "уточненки" с суммой налога к уменьшению. И в рамках ревизии по данному основанию проверке подлежит период, за который представлена уточненная декларация. Исходя из этого, в Письме от 19 апреля 2013 г. N 03-02-07/1/13473 представители Минфина России указали, что проверяемый в ходе подобной повторной выездной проверки период может превышать три календарных года, предшествующие тому, в котором такая ревизия назначена. Предельный срок для ее назначения, отметили они, в рассматриваемом случае Кодексом не установлен, как и предельный срок представления "уточненки".

Зачем нужна "уточненка" с суммой налога к уменьшению

Обязанность представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию Налоговым кодексом установлена лишь при условии обнаружения налогоплательщиком в сданной отчетности ошибок, которые привели к занижению суммы налога к уплате. В противном случае уточнение налоговых обязательств - лишь право налогоплательщика и не более (Письмо Минфина России от 16 октября 2009 г. N 03-03-06/1/672). Представленная уточненная декларация в такой ситуации и ее камеральная проверка позволяют установить факт наличия и сумму налоговой переплаты. Это, в свою очередь, дает налогоплательщику основания обратиться в ИФНС с заявлением о зачете или возврате таковой (ст. 78 НК).

Обратите внимание! Если ошибка произошла в периоде, в котором у организации образовался убыток или налоговая база была равна нулю, то исправлять искажения необходимо в периоде совершения ошибки. Как поясняют чиновники, в такой ситуации факт излишней уплаты налога в связи с ошибкой отсутствует (Письмо Минфина России от 7 мая 2010 г. N 03-02-07/1-225).

Вместе с тем, как указывают представители Минфина, перерасчет налоговой базы в связи с ошибками, которые привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести текущим периодом (п. 1 ст. 54 НК, Письма Минфина России от 2 августа 2012 г. N 03-03-10/86, от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/137, от 30 января 2012 г. N 03-03-06/1/40). В этом смысле право на представление уточненной декларации в подобной ситуации, по существу, теряет свою актуальность. Однако это верно не вполне.

Во-первых, представители Федеральной налоговой службы не признают за налогоплательщиками права производить перерасчет налоговой базы текущим периодом в случае, когда выявленные ошибки в свое время привели к излишней уплате налога. По мнению налоговиков, это возможно лишь при условии, что установить период, к которому относятся такие ошибки, невозможно (Письмо ФНС России от 17 августа 2011 г. N АС-4-3/13421).

Во-вторых, даже если закрыть на это глаза и руководствоваться позицией Минфина, то специалисты финансового ведомства не раз указывали, что производить перерасчет налоговой базы текущим периодом следует с учетом положений ст. 78 Налогового кодекса. В частности, данной статьей ограничен срок на подачу заявления о зачете (возврате) налоговой переплаты. Представить его можно лишь в пределах трехлетнего периода с момента уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК). Это значит, что и корректировку налоговой базы текущего периода с учетом ошибок, в свое время ставших причиной излишней уплаты налога, можно произвести лишь в пределах такого трехлетнего периода (Письмо Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/2/127).

Вместе с тем в случае представления "уточненки" налогоплательщик все же сохраняет шанс на возврат налоговой переплаты и за пределами трехлетнего срока (Письма Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-02-07/1-39, от 1 июня 2009 г. N 03-02-07/1-281, Определение КС РФ от 21 июня 2001 г. N 173-О).

Возврат налоговой переплаты через суд

Безусловно, на заявление о возврате или зачете переплаты, поданное с пропуском установленного срока, налоговики ответят отказом либо и вовсе оставят его без ответа. Но как раз данный факт дает налогоплательщику основания для обращения в суд. Отказ или бездействие сотрудников инспекции и будут в данном случае предметом оспаривания (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5). Между тем при рассмотрении дела судом подлежит применению общий срок исковой давности. Он также составляет три года, но исчисляется уже с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (ст. ст. 195, 196, п. 1 ст. 200 ГК). При этом определять таковой судьи будут с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. Речь идет о причинах, по которым налогоплательщик допустил переплату налога, о наличии у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной декларации, об изменениях действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода и т.д. Принять во внимание суд может и иные обстоятельства, которые позволят сделать вывод о том, что срок не пропущен. Исходя из этого, в частности, в Постановлении от 13 апреля 2010 г. N 17372/09 Президиум ВАС РФ принял за "час икс" день, в который был составлен акт сверки с налоговой инспекцией.

Таким образом, налогоплательщик имеет все шансы вернуть налоговую переплату, даже если с момента излишней уплаты налога прошло более трех лет. Но как раз в этом случае, как уже упоминалось, он предоставит налоговикам основания для проведения выездной проверки за период, превышающий три года, предшествующие году назначения ревизии, в том числе повторной.

А.Никитина