Мудрый Экономист

Экспорт товаров и НДС при переходе на УСНО

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 5

Организация торговли реализовала товары в таможенной процедуре экспорта в период, когда она применяла общую систему налогообложения (предположим, в декабре 2012 г.). Документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки по НДС, а также правомерность применения налоговых вычетов, были собраны в период, когда организация перешла на УСНО. (Допустим, она с 01.01.2013 перешла на УСНО, документы по НДС собраны в апреле 2013 г.) Может ли организация при таких обстоятельствах претендовать на применение нулевой ставки и налоговые вычеты по НДС?

Общие правила

Реализация товаров на территории РФ является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если выполняется как минимум одно из следующих условий:

Непосредственно при вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ).

Определение. Экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы его таможенной территории и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами (п. 1 ст. 212 ТК ТС). (Единая таможенная территория Таможенного союза - территория, состоящая из таможенных территорий Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации.)

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, обложение НДС производится с применением ставки 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Эти документы нужны не только для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки, но и для налоговых вычетов.

При экспорте подлежат представлению следующие документы:

  1. контракт (его копия), заключенный с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;
  2. таможенная декларация (ее копия) или реестр таможенных деклараций;
  3. копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. В случае вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом Таможенного союза представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

О таможенных декларациях

В налоговый орган должна быть представлена таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией. В то же время вместо таможенных деклараций налогоплательщик вправе представить реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах, с отметками российского таможенного органа места убытия.

При экспорте товаров через границу РФ с государством - членом Таможенного союза, где таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товаров. Таким образом, требование о представлении таможенной декларации с отметками таможенного органа места убытия, подтверждающими фактический вывоз товаров за пределы территории РФ, Налоговым кодексом не установлено.

Согласно п. 4 ст. 195 ТК ТС выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств - членов Таможенного союза (если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза). Выпуск осуществляется путем внесения соответствующих отметок в таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также сведений в информационные системы таможенного органа. В соответствии с п. 43 разд. XI Инструкции о порядке заполнения декларации на товары <1> в графе "C" основного и добавочного листов декларации на товары (ДТ) под соответствующими номерами проставляются отметки о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, проведении таможенного контроля. В частности, под номером 2 указываются цифровыми символами дата выпуска товаров, а также регистрационный номер выпуска товаров, если его проставление предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза, с проставлением соответствующего штампа в виде оттиска "Выпуск разрешен", подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати. Именно эти отметки должны содержаться в таможенной декларации, представляемой в налоговый орган при экспорте товаров через границу РФ с государством - членом Таможенного союза в третьи страны. В то же время такое положение вещей не мешает налоговым органам в ходе проведения мероприятий налогового контроля направить в таможенные органы РФ, проводившие таможенное оформление, запросы о получении информации о количестве и дате фактически вывезенных товаров (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@).

<1> Утверждена Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.

При экспорте товаров через границу РФ с государством - членом Таможенного союза вместо таможенных деклараций может быть представлен реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, с отметками таможенного органа РФ, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Реестры таможенных деклараций представляются в порядке, определяемом Минфином по согласованию с ФТС. А вот утверждение Минфином формы реестров или перечня сведений, отражаемых в этих реестрах, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 30.10.2012 N 03-07-08/308). Именно поэтому в Порядке представления реестров таможенных деклараций, утвержденном Приказом Минфина России от 21.05.2010 N 48н, указанный перечень сведений отсутствует. ФНС считает: реестр таможенных деклараций должен содержать сведения о товарах, фактически вывезенных за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта, позволяющие налогоплательщикам обосновать правомерность применения нулевой ставки по НДС по конкретным поставкам товаров, а налоговым органам осуществить контроль по таким операциям и не допустить неправомерного применения нулевой ставки налога (Письмо от 13.09.2012 N АС-4-2/15309).

О сроке представления документов

В соответствии с п. п. 9, 10 ст. 165 НК РФ документы (их копии), подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки, должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то есть с даты выпуска товаров, одновременно с налоговой декларацией. При этом моментом определения налоговой базы по НДС является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Именно на момент определения налоговой базы суммы НДС по приобретенным для осуществления экспортных операций товарам (работам, услугам) заявляются к вычету (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, момент определения налоговой базы по НДС по экспортным операциям и, соответственно, отражение таких операций в налоговой отчетности зависят от срока сбора документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки. Если полный пакет документов собран налогоплательщиком в 180-дневный срок, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, независимо от того, что этот день не является днем окончания налогового периода. При этом подтверждающие документы представляются одновременно с указанной декларацией не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом (Письма Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4169, от 17.04.2012 N 03-07-08/108, от 16.02.2012 N 03-07-08/41, ФНС России от 19.12.2011 N ЕД-4-3/21614@).

Переход на УСНО

Организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ <2> (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Получается, при переходе на данный специальный налоговый режим организация может столкнуться с тем, что пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС, собран в периоде, когда она уже не является плательщиком НДС. А именно в этот момент (если соблюден 180-дневный срок) возникают момент определения налоговой базы и право на вычет "входного" НДС. Является ли это поводом для того, чтобы считать, что у организации отсутствуют основания для применения нулевой ставки и налоговых вычетов?

<2> В данной статье определены особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ.

Налоговики выступают за то, что основания для применения нулевой ставки и налоговых вычетов при названных обстоятельствах отсутствуют. В частности, УФНС по г. Москве в Письме от 12.08.2011 N 16-15/079549 указало: в налоговый орган декларацию по НДС и документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ для подтверждения налоговой ставки 0%, представляют только плательщики НДС. Правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС в порядке, определенном ст. 176 НК РФ, при применении нулевой налоговой ставки могут воспользоваться только плательщики данного налога. Таким образом, организация, реализовавшая товар на экспорт, находясь на общей системе налогообложения, и перешедшая на УСНО до того момента, когда был собран пакет подтверждающих документов в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ, оснований для применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по этим экспортным операциям не имеет. Другими словами, налоговая ставка по НДС 0% и налоговые вычеты применяются только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, и в этот период соответствующее лицо должно иметь статус плательщика НДС.

Однако Президиум ВАС придерживается противоположной точки зрения. Переход налогоплательщика на применение УСНО не предусмотрен Налоговым кодексом в качестве основания для прекращения его права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% по экспортным операциям, совершенным в период применения общей системы налогообложения (Постановление от 09.10.2012 N 6759/12). Тем более, если налогоплательщик не успевает собрать документы в 180-дневный срок, ему гарантируется возмещение НДС, уплаченного со стоимости реализованных на экспорт товаров (в этом случае момент определения налоговой базы - дата отгрузки товаров), в порядке, определенном ст. 176 НК РФ, при представлении документов в более поздний срок.

О.В.Давыдова

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"