Мудрый Экономист

Когда начисленные, но неуплаченные проценты по займу не расход

"Главная книга", 2013, N 9

Если вы платите проценты по договору займа/кредита, начисленные за месяц, уже в следующем месяце, то эти проценты можно смело учитывать во внереализационных расходах для целей налогообложения прибыли. Причем именно в том периоде, за который они начислены <1>.

А вот если у вас льготные условия погашения процентов (например, проценты начисляются ежемесячно, но уплачиваются в конце срока действия договора), то нужно быть готовыми к спору с налоговиками. В 2009 г. ВАС РФ в одном из дел пришел к выводу, что плательщики налога на прибыль не вправе учитывать в расходах начисленные проценты, которые еще не уплачены кредиторам <2>. И иногда налоговики следуют именно этой позиции.

<1> Пункт 4 ст. 328 НК РФ.
<2> Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.

"Кассовый" метод учета процентов

Напомним, что ВАС РФ, несмотря на общий принцип метода начисления (расходы признаются в том периоде, к которому относятся, а не в периоде их фактической уплаты), сделал весьма революционный вывод: по длительным договорам займа проценты нужно отражать в расходах в периоде, в котором они подлежат уплате по договору, то есть начиная с которого кредитор имеет право требовать собственно их выплаты. Вместе с тем в рассмотренном судом деле организация явно применяла налоговую схему: проценты учитывались в расходах, но реально вообще не выплачивались на протяжении нескольких лет.

Минфин и ФНС почти сразу же пообещали, что в практику эта позиция не войдет, мол, продолжайте учитывать проценты в расходах равномерно в течение всего срока действия договора независимо от их фактической выплаты кредитору. И выпустили несколько десятков разъяснений на этот счет <3>.

Но если налоговики при проверке решат, что вы используете "процентную" схему, то слушать руководство не будут и снимут из расходов не выплаченные в периодах начисления проценты. Таких споров уже очень много. Причем если заемщики идут судиться, то в половине случаев суды встают на сторону налоговиков <4>.

В некоторых спорах речь шла о займах от взаимозависимых компаний, и в судебных решениях на это отдельно указывалось <5>. В других - на мысль об "особых" отношениях с кредитором наводил тот факт, что заем был многолетним и к моменту проверки заемщик не погасил ни рубля из суммы займа и процентов <6>. Но бывает, о взаимозависимости и связанной с этим льготности займа речь не идет (например, компания просто взяла в банке кредит на длительный срок под свой строительный проект, а отсрочка по уплате долга и процентов по таким кредитам - обычная практика). Несмотря на это, в учете начисленных процентов в расходах налоговики отказывают <7>.

<3> См., например, Письма Минфина России от 21.01.2013 N 03-03-06/1/16, от 26.02.2013 N 03-03-06/1/5479, от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802.
<4> Постановления ФАС ЦО от 25.09.2012 N А36-758/2011, от 08.08.2012 N А36-5098/2011; ФАС МО от 21.05.2012 N А41-20291/11, от 05.07.2012 N А41-20293/11; ФАС ПО от 05.04.2011 N А55-16909/2010.
<5> См., например, Постановление ФАС МО от 03.07.2012 N А41-24998/11.
<6> Постановления ФАС ПО от 30.01.2012 N А65-20766/2010; ФАС МО от 03.07.2012 N А41-24998/11.
<7> См., например, Постановление ФАС ПО от 15.09.2011 N А55-27130/2010.

Кому стоит опасаться претензий

Мимо каких условий договора налоговики, скорее всего, не пройдут:

(или) некоторое время (год и больше) заемщик не обязан выплачивать не только "тело" долга, но и проценты (так называемые процентные каникулы);

(или) уплата процентов производится вместе с уплатой долга в конце срока действия договора;

(или) сначала гасится долг, а потом проценты.

В перечисленных ситуациях налоговики могут доначислить налог и пени за годы пользования заемными средствами, когда начисленные проценты не выплачивались, но учитывались в расходах, а также взыскать штраф за неполную уплату налога на прибыль <8>.

Какие же аргументы можно привести в защиту своих расходов в виде процентов:

Совет

Если у вас есть подобные "льготные" договоры займа/кредита, то имеет смысл еще до проверки налоговиков подстраховаться адресным разъяснением Минфина - по таким ситуациям он охотно пишет поддерживающие заявителей письма. От претензий налоговиков это на 100% не защищает, но поможет в судебном споре <13>, а может, уже на стадии обжалования их решения в УФНС.

<8> Статья 122 НК РФ.
<9> Постановления ФАС ПО от 15.03.2011 N А55-9161/2010; ФАС ВСО от 10.02.2012 N А78-4116/2011.
<10> Постановления ФАС ПО от 15.03.2011 N А55-9161/2010, от 21.02.2012 N А55-12535/2011, от 24.10.2011 N А55-27405/2010, от 15.09.2011 N А55-27130/2010; ФАС МО от 13.07.2010 N КА-А40/7211-10; ФАС ЗСО от 11.03.2011 N А27-7455/2010.
<11> См., например, Постановление ФАС ПО от 21.02.2012 N А55-12535/2011.
<12> См., например, Постановление ФАС ВСО от 10.02.2012 N А78-4116/2011.
<13> См., например, Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2011 N А27-7455/2010.

Где еще налоговики видят "неучитываемые" проценты

Налоговики могут посчитать, что проценты нельзя учитывать в расходах и в ситуациях, когда они на самом деле гасились иным способом или не выплачивались по объективным причинам, например, если:

(или) договором либо дополнительными соглашениями предусматривается капитализация невыплаченных процентов. По сути, это новация подлежащих уплате процентов в заемное обязательство, их приращение к "телу" основного долга. В таком случае обязательство по уплате процентов считается прекращенным и у налоговиков вообще нет никаких оснований упирать на отсутствие расходов по уплате процентов. Минфин, кстати, в такой ситуации тоже поддерживает заемщиков: учитывайте проценты в расходах равномерно в периодах их начисления <14>;

(или) договором предусмотрена ежемесячная/ежеквартальная выплата процентов, но вы их не заплатили из-за сложного финансового положения. На обоснованность учета начисленных процентов это никак не влияет. Это все равно что не заплатить в срок поставщику и на этом основании корректировать свои расходы. Иногда отсрочка по выплате долга и процентов прописывается в дополнительном соглашении к договору и прямо обосновывается тяжелым положением заемщика. Некоторые суды принимают это во внимание <15>.

* * *

Итак, если налоговики посчитают, что в вашей ситуации применялась "процентная" схема (взаимозависимость с кредитором, длительный срок договора, слишком льготные условия погашения долга и процентов), доначисления вам практически гарантированы. При этом, если вы решите спорить с ними в суде, предсказать его решение сложно - практика есть и в пользу налоговиков, и в пользу налогоплательщиков.

Однако если никакой схемы у вас нет и льготный период уплаты процентов обусловлен экономикой вашего проекта или сложным положением, то в случае претензий налоговиков имеет смысл спорить с ними и использовать весь набор предложенных нами аргументов.

<14> Письмо Минфина России от 11.03.2013 N 03-03-06/1/7136.
<15> См., например, Постановление ФАС ПО от 15.09.2011 N А55-27130/2010.

П.А.Попов

Экономист