Мудрый Экономист

Развитие стандартизации аудиторской деятельности

"Международный бухгалтерский учет", 2013, N 17

В статье приводится описание развития стандартизации аудиторской деятельности. Рассматривается история разработки и становления аудиторских стандартов и последующее преобразование их в различные группы. Приведены сравнительные характеристики групп аудиторских стандартов в различных странах.

Развитие аудиторского рынка России характеризуется регулированием аудиторской деятельности в соответствии с международными требованиями. Значительную роль в этом играет стандартизация аудиторской деятельности как процесс создания системы документов, устанавливающей единые требования к проведению аудита, порядку составления и представления аудиторских заключений и отчетов аудиторов, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Стандартизация является необходимым фактором эффективного развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, способствующим адаптации аудита к требованиям международных аудиторских стандартов.

Стандарт (standard) - это нормативный документ, который разработан на основе согласия сторон и утвержден уполномоченным органом, в котором определяются для длительного и постоянного пользования правила, характеристики или общие принципы, затрагивающие разные виды деятельности или их результат [8]. Задача этого документа - достичь наилучшей степени упорядочения в заданной области.

В аудиторской деятельности стандарты необходимы ввиду того, что используется многообразие методик, которые применяются в аудиторской практике, и только правила (стандарты) позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам, требованиям ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Кроме этого, следует отметить, что стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию аудита, порядок представления отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которым должны следовать профессиональные аудиторы. Выделяют следующие четыре группы стандартов аудита (см. рисунок).

Группы стандартов аудита и их характеристика

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ----------------------------------------------------------------------¬ ¦
¦ ¦ Группы стандартов аудита ¦ ¦
¦ L---------------------------------------------------------------------- ¦
L-T------------------------------------------------------------------------
¦-----------------------------------------------------------------------¬
++1. Международные стандарты аудита ¦
¦L-----------------------------------------------------------------------
¦-----------------------------------------------------------------------¬
¦¦Разрабатывает Международный комитет по аудиторской практике, они ¦
¦¦фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их ¦
¦¦требования обязательны при проведении аудита транснациональных ¦
¦¦компаний ¦
¦L-----------------------------------------------------------------------
¦-----------------------------------------------------------------------¬
++2. Национальные стандарты аудита ¦
¦L-----------------------------------------------------------------------
¦-----------------------------------------------------------------------¬
¦¦Характерны для развитых стран. В настоящее время в России из 34 ¦
¦¦Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности осталось ¦
¦¦действующих 29. Также в 2010 - 2011 гг. введены 9 новых Федеральных ¦
¦¦стандартов аудиторской деятельности. Федеральные правила (стандарты) ¦
¦¦аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских ¦
¦¦организаций и индивидуальных аудиторов, за исключением положений, ¦
¦¦в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер ¦
¦L-----------------------------------------------------------------------
¦-----------------------------------------------------------------------¬
++3. Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности ¦
¦L-----------------------------------------------------------------------
¦-----------------------------------------------------------------------¬
¦¦Действуют в профессиональных аудиторских объединениях. Также имеются ¦
¦¦правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций ¦
¦¦и индивидуальных аудиторов. Профессиональные аудиторские объединения ¦
¦¦могут устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) ¦
¦¦аудиторской деятельности на основе федеральных правил (стандартов) ¦
¦¦аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил ¦
¦¦(стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований ¦
¦¦федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские ¦
¦¦организации, добровольно вступившие в объединение, обязаны соблюдать ¦
¦¦требования данных стандартов ¦
¦L-----------------------------------------------------------------------
¦-----------------------------------------------------------------------¬
L+4. Внутрифирменные стандарты ¦
L-----------------------------------------------------------------------
-----------------------------------------------------------------------¬
¦Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе ¦
¦разрабатывать свои собственные правила (стандарты), которые основаны ¦
¦на национальных стандартах. Они имеют свой подход к выполнению ¦
¦различных действий аудитора, закрепляемых в аудиторской деятельности, ¦
¦которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) ¦
¦аудиторской деятельности ¦
L-----------------------------------------------------------------------

Прежде всего аудиторские стандарты подразделяются на международные стандарты аудита (МСА) и национальные. Следует отметить, что Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC) является международной организацией, представляющей профессию бухгалтера. Разработкой стандартов занимаются комитеты Международной федерации бухгалтеров. Комитеты придерживаются процессов, содействующих разработке высококачественных стандартов, выражающих интересы общества, с соблюдением принципов прозрачности, эффективности и результативности. Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (International Audit and Assurance Standards Board - IAASB) разрабатывает МСА. В России работа над аудиторскими стандартами началась в 1995 г. Таким образом, на основе МСА разрабатываются федеральные стандарты аудиторской деятельности.

В Российской Федерации согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" разработку федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) осуществляет федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности. Утверждает федеральные стандарты Правительство Российской Федерации.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом, разрабатываются в соответствии с МСА, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Несмотря на то что российские стандарты аудита и МСА близки между собой, у них имеются и расхождения, например: 1) различия в подходах к аудиту; 2) формальные различия - стиль и оформление документов, подробности изложения, практические примеры и т.п.; 3) в связи с реформой МСА.

На основе действующих МСА разработан ряд отечественных аналогов. Стандарты можно подразделить на несколько групп:

  1. российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди МСА;
  2. российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от МСА;
  3. российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе МСА;
  4. международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.

Рассматривая историю развития стандартизации, следует отметить, что комитет Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) предложил заменить термин "принципы" на "стандарты". В Положении о базовой теории учета (A Statement of Basic Accounting Theory - ASOBAT), выпущенном Американской бухгалтерской ассоциацией (American Accounting Assotiation - AAA) в 1966 г., в качестве стандартов рассматриваются такие качественные характеристики, как релевантность, проверяемость, независимость, измеряемость [9, с. 72].

Аналогичной точки зрения придерживается и Г.А. Юдина, которая подчеркивает, что "аудиторские стандарты предъявляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности и содержат основные принципы и приемы, которым должен следовать аудитор в своей профессиональной деятельности" [10, с. 56].

Зарубежный опыт развития стандартизации разнообразен. Так, профессор Т.М. Рогуленко отмечает, что в Австралии, Бразилии, Индии, Голландии и других странах международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных стандартов, а в странах, в которых решено не разрабатывать собственных стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка и др.), международные стандарты могут полностью использоваться в качестве национальных [7, с. 186].

Профессор В.И. Подольский считал, что "возможны несколько вариантов использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй - создание и использование национальных стандартов аудита. И, наконец, третий, так называемый комбинированный, вариант предусматривает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам)" [2, с. 73]. Как известно, Россия выбрала второй вариант.

В свою очередь В.Ф. Массарыгина отмечает, что аудиторская деятельность в современном понимании этого термина является сравнительно молодым видом деятельности в нашей стране - ее официальная история насчитывает чуть больше 20 лет. Поэтому неудивительно, что в отличие от бухгалтерского учета (имеющего в России давние традиции, развитые крупными научными школами и существенно отличного от теории и практики учета других национальных школ и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)) стандартизация аудиторской деятельности с самого ее зарождения ориентировалась на МСА, разрабатываемые Международной федерацией бухгалтеров [4].

Введенные с 15.12.2009 обновленные МСА разрабатывались в течение нескольких последних лет в соответствии с проектом "Ясность" (Clarity project - концепция ясности). Цели проекта состояли в том, чтобы повысить четкость положений стандартов и обеспечить единообразное понимание их требований в разных юрисдикциях. В результате кардинально изменились структура и характер изложения содержания стандартов - требования были отделены от комментариев и разъяснений, вынесенных в приложения. В ходе работы над обновленной версией МСА были внесены следующие изменения:

После проведенных изменений все МСА имеют одинаковую структуру, которая выглядит следующим образом:

В связи с вступлением в силу новой редакции МСА имеют место определенные различия в требованиях Федеральных стандартов аудита, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, и новых редакций МСА. В этом случае аудитор, согласно п. п. 55 и 56 МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита", должен проводить дополнительные процедуры, чтобы обеспечить проведение аудита как в соответствии с требованиями национальных стандартов, так и в соответствии с требованиями МСА.

И.И. Агладзе [1] подтверждает, что стандарт МСА 200 является краеугольным камнем в понимании обновленных стандартов. Он содержит основные задачи и требования, которым надо следовать при аудите финансовой отчетности. В обновленном стандарте следует отметить:

Стандарт определяет две основные задачи (МСА 200, МСА 11), которые стоят перед аудитором. Первая задача состоит в получении разумной уверенности в том, что в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений (вне зависимости от того, возникли ли они в результате ошибки или мошенничества), позволяя аудитору выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность (во всех существенных аспектах) в соответствии с существующими требованиями составления финансовой отчетности. Вторая задача состоит в описании и информировании всех обнаруженных аудитором находок (findings), которыми могут оказаться, например, ошибки в финансовой отчетности и/или недостатки в системе внутреннего контроля. В дополнение к этому МСА 200 устанавливает требования к действиям аудитора в ситуациях, в которых аудитор не может получить разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

Нормативные акты в области аудиторской деятельности в Российской Федерации приближаются к международным требованиям. Так, на сайте Минфина России опубликован проект федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" (в части введения МСА). Одну из норм Закона предлагается дополнить мыслью о том, что аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в соответствии с МСА, обязательными для всех субъектов аудиторской деятельности, включая саморегулируемые организации аудиторов и их сотрудников. На территории Российской Федерации будут применяться стандарты, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации [6].

По нашему мнению, нормативные акты в области аудиторской деятельности России представлены следующим образом:

  1. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
  2. Федеральные правила (стандарты).
  3. Стандарты саморегулируемых организаций аудиторов.
  4. Внутрифирменные правила (стандарты) и методики.

Однако, как отмечают В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов и Т.А. Битюкова, "в России в настоящее время действует следующая система регулирования аудиторской деятельности: 1) Закон об аудиторской деятельности; 2) ФПСАД; 3) Стандарты общественных объединений аудиторов" [3, с. 35].

Как было отмечено выше, стандартизация играет важную роль в обеспечении качества аудита. В Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" ст. 7 посвящена Стандартам аудиторской деятельности, включающим в себя федеральные стандарты и стандарты саморегулируемых организаций аудиторов. Аудиторские организации должны на базе вышеуказанных групп стандартов разрабатывать внутрифирменные стандарты. Внутрифирменные стандарты являются документами, которые устанавливают единые требования к процессу проведения аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг. Они детализируют профессиональное поведение аудитора и охватывают все этапы аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Разработка внутрифирменных стандартов аудиторских организаций должна базироваться на основополагающих принципах и методических подходах, описывающих систему методов, способов и приемов проведения аудита.

Согласно действующему законодательству аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям, исходя из общеустановленных принципов организации и проведения аудита. Базовым документом в области внутрифирменной стандартизации является Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, Протокол N 6.

Однако С.Б. Ярославцев подчеркивает, что федеральные стандарты определяют лишь общие подходы к осуществлению аудиторской деятельности. Многообразие внутренних методик аудиторских организаций усложняет задачу определения приемлемого баланса между стандартизацией и гибкостью аудиторской практики. Потребности исполнителей и пользователей аудиторских услуг требуют развития методической основы стандартизации аудиторской деятельности [11].

Свою точку зрения по данному вопросу высказывают Е.М. Мерзликина и Ю.П. Никольская [5, с. 97], которые отмечают целесообразность разработки единых стандартов для формирования рабочих документов и использования в процессе каждой конкретной проверки различного набора типовых форм рабочих документов, содержащих результаты аудиторских процедур.

В 2010 г. Минфин России подготовил два Федеральных стандарта аудиторской деятельности (ФСАД), разработанных в соответствии с МСА. ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита преднамеренных действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и работников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод. ФСАД 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части выявления существенных искажений этой отчетности, вызванных несоблюдением аудируемым лицом требований федеральных законов и нормативных правовых актов.

Приказом Минфина России от 16.08.2011 N 99н в 2011 г. введены в действие новые ФСАД: ФСАД 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам" и ФСАД 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности", ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства".

Также следует отметить, что Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяет международные стандарты в качестве основы федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) и вводит механизмы общественного контроля в ФСБУ. Согласно ст. 3 данного Закона под международным стандартом понимается стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" признает механизм принятия МСФО для применения на территории России и вводит обязанность составления консолидированной отчетности только по МСФО. Таким образом, российские правила консолидированной отчетности отменяются, что определяет значимость МСФО.

По нашему мнению, в целях повышения эффективности подготовки и проверки рабочих документов в аудиторской организации целесообразно разработать типовые формы документации (бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п.). Такая стандартизация документирования способна облегчить порученную работу подчиненным и одновременно позволит контролировать результаты выполняемой ими работы.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана и оформлена соответствующим образом. Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

В настоящее время аудит имеет устоявшуюся многоуровневую систему нормативного регулирования, продолжается процесс разработки аудиторских стандартов федерального уровня. Данные обстоятельства вызывают ряд проблем прикладного характера, с которыми сталкиваются разработчики стандартов - аудиторские организации, и приводят к тому, что в большей степени подход к разработке стандартов имеет формальный характер, в то время как именно внутренние стандарты аудита, содержащие детализированные методики аудита, являются одним из гарантов качества аудиторских услуг. Поэтому и возникла необходимость международного опыта по стандартизации аудита, в связи с этим и вводятся поправки в Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности". В свою очередь, продолжается совершенствование МСА, цель их изменений состоит в том, чтобы улучшить процесс аудита компании и стимулировать создание более широкого списка вопросов, которые должны попадать в сферу внимания аудитора в процессе аудита. Предполагается, что использование обновленных стандартов повысит качество аудита благодаря тому, что аудиторы будут подвергать профессиональному сомнению все, что они делают, как они это делают и как они осуществляют взаимодействие с аудируемыми компаниями.

Таким образом, в ходе научного исследования установлено, что стандарты являются как корпоративным кодексом, так и правовым институтом, обеспечивают высокое качество аудиторской проверки, содействуют внедрению в аудиторскую практику ноу-хау, научных достижений, помогают пользователям понимать процесс аудиторской проверки, создают общественный профессиональный имидж профессии, устраняют контроль со стороны государства, используя опыт саморегулируемых организаций, помогают аудитору вести переговоры с клиентом, а также обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.

Список литературы

  1. Агладзе И.И. Новое в международных стандартах аудита [Электронный ресурс] / И.И. Агладзе. URL: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=009519.
  2. Аудит [Текст]: Учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. В.И. Подольского. 5-е изд., перераб. и доп. М: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. 607 с.
  3. Ерофеева В.А. Аудит [Текст]: Учеб. пособие / В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2011. 638 с.
  4. Массарыгина В.Ф. Развитие стандартов аудиторской деятельности в современных условиях [Электронный ресурс] / В.Ф. Массарыгина. URL: http://www.e-ipar.ru/index.php?option=com_content&view=article&id=161:commn307-fz&catid=16: coments&Itemid=22&tmpl=component.
  5. Мерзликина Е.М. Аудит [Текст]: Учебник / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская. М.: ИНФРА-М, 2009. 368 с.
  6. Минфин перестраивает Закон об аудиторской деятельности на международный лад [Электронный ресурс]. URL: http://www.audit-it.ru/news/audit/454339.html.
  7. Рогуленко Т.М. Аудит: Учебник. М.: Экономист, 2007. 378 с.
  8. Стандарт - что это такое? [Электронный ресурс]. URL: http://www.metrob.ru/HTML/standartiz/standart.html.
  9. Хендриксен Э.С. Теория бухгалтерского учета [Текст] / Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бреда; пер. с англ.; под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. 576 с.
  10. Юдина Г.А. Основы аудита [Текст]: Учеб. пособие / Г.А. Юдина, М.А. Черных. 4-е изд., стер. М.: КноРус, 2011. 352 с.
  11. Ярославцев С.Б. Развитие методических основ стандартизации деятельности аудиторских организаций [Электронный ресурс]. URL: http://www.dissercat.com/content/razvitie-metodicheskikh-osnov-standartizatsii-deyatelnosti-auditorskikh-organizatsii.

А.А.Удалов

Аспирант

Ростовский государственный

экономический университет (РИНХ)