Мудрый Экономист

Формирование стоимости строительного объекта в соответствии с национальными стандартами и МСФО

"Международный бухгалтерский учет", 2013, N 17

В статье рассмотрен порядок формирования стоимости строительного объекта по данным бухгалтерского и налогового учета. Приведен примерный перечень затрат, формирующих стоимость строительного объекта.

Одним из важных проблемных вопросов является рассмотрение стоимости строительства с точки зрения формирования конечной стоимости строительного объекта у инвестора.

В действующем законодательстве [1, 5] обозначены три вида стоимости объекта недвижимости (см. рисунок):

Виды стоимости объекта недвижимости

                                        Виды стоимости        Нормативно-
законодательная
база
---------------¬
--------> Сметная --->¦ Инвентарная +---> Положение N 160
¦ документация ¦ стоимость ¦
¦ L---------------
---------+----¬ ---------------¬
¦Основание для¦ Инвентарная ¦Первоначальная¦
¦ формирования+--> стоимость --->¦ стоимость +---> ПБУ 6/01
¦ стоимости ¦ объекта + L---------------
L--------T----- затраты
¦ ---------------¬
¦ Первоначальная ¦ Налоговая ¦
L-------> стоимость --->¦ стоимость +---> гл. 25 НК РФ
и корректировки L---------------

Инвентарная стоимость законченного строительством объекта - это сумма фактических капитальных затрат, состав которых регламентируется сводным сметным расчетом стоимости строительства. Инвентарная стоимость объекта складывается из инвентарной стоимости: здания (сооружения); оборудования, требующего монтажа; оборудования, не требующего монтажа; инвентаря и хозяйственных принадлежностей, предназначенных для вводимых объектов в качестве первого комплекта, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса.

Некоторые ученые-практики полагают, что инвентарная стоимость формируется в период строительства по данным бухгалтерского учета застройщика и заказчика и определяется после его окончания при вводе объекта в эксплуатацию [2, 11, 12].

Инвентарную стоимость также определяют как сумму фактических затрат по приобретаемым основным средствам и расходам по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Период строительства охватывает отрезок времени с момента отведения земельного участка и оформления правоустанавливающих документов на землю до получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. В этот период учет капитальных затрат в целях формирования инвентарной стоимости ведется застройщиком и заказчиком строительства.

В строительстве в соответствии с правилами ценообразования и сметного нормирования средства на содержание заказчика включаются в сметную документацию. Такой порядок установлен гл. 10 "Содержание службы заказчика-застройщика (технического надзора) строящегося предприятия" сводного сметного расчета стоимости строительства Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81.35-2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (п. 4.87 Методики) [6].

В то же время не все затраты заказчика по капитальному строительству формируют инвентарную стоимость объектов. Затраты, не увеличивающие стоимости объекта строительства, подразделяются на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в смете.

В частности, к затратам, предусмотренным сводным сметным расчетом стоимости строительства, относятся:

К затратам, не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства, относятся:

Также следует отметить, что не включаются в фактические затраты общехозяйственные (накладные) расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны со строительством.

Расходы на содержание заказчика учитываются в составе капитальных затрат в соответствии с Положением N 160 и по окончании строительства включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации не предусмотрено включение в сметную документацию средств на содержание застройщиков.

Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" также не установлен источник возмещения расходов на содержание застройщика [5].

Следует отметить, что застройщик вправе включить средства на свое содержание в цену договора на строительство. В договоре вознаграждение застройщика должно быть выделено, так как оно включается в состав доходов застройщика и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Следовательно, как показывают результаты исследований, в нормативных документах отсутствует единый подход к формированию инвентарной стоимости объекта. Сметная стоимость строительства и стоимость объекта, формируемая по данным бухгалтерского учета, не являются одинаковыми.

В процессе строительства расходы заказчика в виде компенсации затрат, связанных с социальным и инженерно-техническим обустройством территории, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. Таким образом, указанные затраты формируют налоговую стоимость основного средства, необходимую для учета объекта для целей налогообложения и расчета амортизационных отчислений в соответствии с требованиями НК РФ.

Застройщик как лицо, владеющее на праве собственности или аренды земельным участком, выставляет инвестору счет на сумму арендной платы за использование земельного участка, на котором ведется строительство.

В бухгалтерском учете эти затраты также увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01).

На стадии принятия объекта к бухгалтерскому учету заказчик (инвестор) определяет первоначальную (бухгалтерскую) стоимость объекта.

Инвестор при государственной регистрации права на объект недвижимости уплачивает государственную пошлину, которая тоже включается в первоначальную стоимость объекта. В период строительства инвестор может использовать заемные средства для финансирования строящегося объекта. Соответственно, проценты по полученным для строительства объектов кредитам и займам, которые начислены до завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) [9], увеличивают затраты по строительству и относятся на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Проценты, начисленные после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию, относятся к прочим расходам и учитываются на счете 91-2 "Прочие расходы".

Таким образом, информация по затратам, включаемым в первоначальную стоимость строительного объекта, формируется у заказчика, застройщика, подрядчика. В соответствии п. 3.2.5 Положения N 160 затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются с балансового счета 08 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций [10].

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты по сооружению и изготовлению (т.е. строительству) основных средств включаются все расходы, связанные со строительством, причем ПБУ 6/01 не предусматривает разделения этих затрат на увеличивающие и не увеличивающие стоимость объекта.

Исчисленная для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость служит базой для начисления амортизации, а остаточная стоимость - для расчета налога на имущество.

Для определения налоговой стоимости объекта бухгалтерскую стоимость корректируют на суммы затрат в соответствии с налоговым законодательством.

Можно выделить несколько спорных моментов, возникающих при формировании налоговой стоимости объекта, например расходы, которые могут формировать либо не включаться в первоначальную стоимость объекта строительства.

К затратам, формирующим налоговую стоимость строительного объекта, относятся:

Рассмотрим более подробно расходы, формирующие первоначальную стоимость строительного объекта для целей налогообложения:

  1. при выделении земельного участка под застройку и получении разрешения на строительство органы местного самоуправления обязывают инвестора принять участие в финансировании реконструкции инженерных сетей либо построить какой-то дополнительный объект коммунального назначения и передать его эксплуатирующей организации. По сути, данные затраты, которые несет инвестор (заказчик), являются частью арендной платы за земельный участок (либо платой за выдачу разрешения на строительство).

Таким образом, при выделении участка под строительство арендная плата будет состоять из определенных в твердой сумме периодических платежей и перечисления определенных средств на реконструкцию инженерных сетей. И те, и другие суммы непосредственно связаны со строительством объекта и поэтому подлежат включению в фактические затраты по его возведению. Если же объект возводится на участке, принадлежащем инвестору на праве собственности, то эти расходы признаются платой за получение разрешения на строительство и включаются в стоимость объекта;

  1. расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство, связаны с возведением объекта, поэтому согласно п. 8 ПБУ 6/01 подлежат включению в фактические затраты по его строительству;
  2. расходы по оплате процентов по кредитам банков включаются в затраты по строительству в сумме причитающихся платежей в соответствии с заключенными организацией договорами займа и кредитными договорами до 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала фактической эксплуатации объекта, в соответствии с ПБУ 15/2008.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта состоит из расходов на строительство, в которые включаются проценты по займу в том же порядке, что и для целей бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что существует и другая точка зрения на учет процентов по кредитам банков. Так, по мнению некоторых специалистов, проценты по кредитам учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ;

  1. убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникшие от стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации).

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.д.), признаются прочими расходами организации и списываются на уменьшение финансового результата [7].

В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, могут быть отнесены к внереализационным расходам;

  1. расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с прочим выбытием имущества организации, признаются в бухгалтерском учете прочими расходами.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными расходами;

  1. расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, для целей бухгалтерского учета относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99), а для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно Градостроительному кодексу Российской Федерации отдельные затраты по строительству, предусмотренные сметной документацией, осуществляются застройщиком.

К таким затратам относятся плата за землю или арендная плата по договору аренды земельного участка для строительства, плата за проведение инженерных изысканий, подготовку исходно-разрешительной и проектной документации, плата за проведение экспертизы проектной документации и ряд других.

Данные затраты предусмотрены сметной документацией и поэтому включаются в инвентарную стоимость объекта.

Учет этих затрат застройщик, как и заказчик, ведет на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете "Строительство объектов основных средств".

Застройщик принимает также к учету расходы, не предусмотренные сметной документацией, но связанные непосредственно с сооружением объекта основных средств. К ним могут быть отнесены:

Указанные расходы на основании п. 8 ПБУ 6/01 включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Инвесторы используют счет 08 для формирования первоначальной стоимости построенного объекта при принятии его к учету в качестве основного средства. К инвентарной стоимости объекта, полученного от застройщика (заказчика), присоединяются суммы невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств, и другие расходы, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01.

Основные затраты, учитываемые при формировании первоначальной стоимости строительного объекта, в соответствии с видом стоимости нами обобщены, систематизированы и приведены в табл. 1.

Таблица 1

Формирование стоимости строительного объекта

    Наименование    
  Инвентарная 
стоимость
   Бухгалтерская  
стоимость
     Налоговая    
стоимость
Расходы, включенные 
в сметную
документацию
Материальные расходы.                               
Расходы на оплату труда.
Суммы начисленной амортизации.
Средства на содержание заказчика-застройщика.
Прочие расходы
Расходы на          
приобретение права
на заключение
договора аренды
земельного участка
Не включаются 
в стоимость
Включаются        
(п. 8 ПБУ 6/01)
Не включаются     
в стоимость
(ст. 264.1 НК РФ)
Проценты по долговым
обязательствам
Не включаются 
в стоимость
Включаются        
(п. 8 ПБУ 6/01,
п. 12 ПБУ 15/2008)
до ввода объекта
в эксплуатацию
Не включаются     
в стоимость
(п. 1 ст. 269 НК
РФ)
Расходы на оплату   
услуг по оценке
имущества как
предмета залога
Не включаются 
в стоимость
Включаются        
в стоимость
Не включаются     
в стоимость
Расходы, связанные  
с социальным
и инженерно-
техническим
обустройством
территории
Не включаются 
в стоимость
Включаются        
в стоимость
(п. 8 ПБУ 6/01)
Включаются        
в стоимость
(п. 1 ст. 257 НК
РФ)

Таким образом, при формировании первоначальной стоимости строительного объекта происходит искажение структуры затрат. Расходы, которые фактически несет подрядчик либо заказчик, связаны с формированием первоначальной стоимости объекта, но согласно требованиям законодательства они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль либо не включаются в сметную стоимость. Следовательно, участники строительства включают строительные расходы в уменьшение своей налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и, как следствие, увеличивают свое вознаграждение.

При этом к моменту окончания строительства инвестор как единственный участник строительного процесса, формирующий в своем учете инвентарную стоимость строительства, должен получить акт (форма N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а), в котором будет указана первоначальная стоимость объекта строительства по данным бухгалтерского учета. Следовательно, в форме N КС-14 указывается стоимость строительного объекта, которая должна быть первоначальной стоимостью объекта. Согласно разд. 5 Указаний по применению и заполнению форм типовая форма N КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом) и является документом для зачисления объекта в состав основных средств. Данный Акт приемки должен содержать сведения обо всех затратах, произведенных предприятием в связи со строительством объекта основных средств. С момента составления акта по форме N КС-14 объект капитального строительства считается законченным, а его первоначальная стоимость - сформированной.

Из представленных данных сформируем бухгалтерский баланс по одному объекту строительства из данных всех субъектов строительства. В 2012 г. бухгалтерская отчетность составляется по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н). Детализацию показателей по статьям отчетов организации определяют самостоятельно (п. 3 Приказа N 66н).

Строки актива баланса располагаются по принципу возрастания ликвидности: начиная с внеоборотных активов и заканчивая ликвидными оборотными активами. Ликвидность - это способность активов быстро и с наименьшими издержками быть проданными на рынке.

С учетом принципа возрастания ликвидности баланса выданные авансы, связанные со строительством основных средств, нужно показывать в разд. I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса, в случае даже если сами авансы выданы на срок менее 1 года. В разд. I бухгалтерского баланса такие расходы указываются следующим образом:

По строке "Запасы" разд. II "Оборотные активы" бухгалтерского баланса указывается дебетовое сальдо по счету 20 "Основное производство", на котором отражены затраты подрядчика, не переданные заказчику.

С учетом указанных рекомендаций по заполнению бухгалтерский баланс (фрагмент) по одному строительному объекту представлен в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерский баланс (фрагмент) субъектов строительства

Пояснения
 Наименование показателя
Инвестор
Заказчик
Застройщик
Подрядчик
I. Внеоборотные активы  
Нематериальные активы   
Результаты исследований 
и разработок
Основные средства       
Доходные вложения       
в материальные ценности
Финансовые вложения     
Отложенные налоговые    
активы
Вложения в незавершенное
строительство
    Х   
Авансы, выданные        
на строительство
    Х   
    Х   
Прочие внеоборотные     
активы
Итого по разд. I        
II. Оборотные активы    
Запасы                  
    Х    
Налог на добавленную    
стоимость по
приобретенным ценностям
Дебиторская             
задолженность
    Х   
     Х    
Финансовые вложения     
Денежные средства       
Прочие оборотные активы 
Итого по разд. II       
Баланс                  

Действующей системой бухгалтерского учета не предусмотрено не только выделение строительной деятельности на отдельный баланс для каждого субъекта строительства, но и формирование сводного баланса по каждому строительному объекту. Такая система учета не позволяет инвестору как наиболее заинтересованному лицу получать данные, необходимые для принятия своевременных управленческих решений, и, как следствие, проводить анализ затрат, которые сформированы на любом этапе строительства.

Таким образом, мы можем предположить, что все сформированные затраты по данным бухгалтерского учета заказчика, застройщика и подрядчика сформируют единую стоимость строительного объекта в момент окончания строительства у инвестора.

Более подробно перечень затрат, которые формируют стоимость строительных работ, приведен в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 11 "Договоры на строительство" [3], утвержденном Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации". В соответствии с п. 1 МСФО (IAS) 11 он должен применяться "для учета договоров на строительство в финансовой отчетности строительных организаций". Договор на строительство, в соответствии с МСФО (IAS) 11, - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по их конечному назначению или использованию. В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты по договору включают:

а) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

б) затраты, которые относятся к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на данный договор;

в) другие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

В табл. 3 нами сформирован перечень затрат, которые учитываются у каждого субъекта строительства в период создания объекта.

Таблица 3

Перечень формируемых затрат у субъектов строительной деятельности

 Наименование затрат
(дохода)
Инвестор
Заказчик
Застройщик
Подрядчик
(ПБУ)
  Затраты по 
МСФО (IAS) 11
Взносы инвесторов   
(доход)
    Х   
Вознаграждение      
заказчика
    Х   
Вознаграждение      
застройщика
    Х   
Вознаграждение      
генподрядчика
    Х   
Займы полученные    
(проценты)
    Х   
    Х   
Кредиты полученные  
(проценты)
    Х   
    Х   
Расходы, связанные  
с приобретением
(арендой) земельного
участка
     Х    
Стоимость эскизного 
проекта
    Х   
Стоимость проекта   
на стадии
проектирования
    Х   
Экспертизы,         
заключения,
согласования
на стадии
проектирования
    Х   
Осуществление       
контроля и
технического надзора
за ходом и качеством
выполняемых работ
    Х   
Страхование объекта 
строительства
    Х   
Снос ветхого жилья  
    Х   
Взносы городу       
на развитие
инфраструктуры
    Х   
Внешние инженерные  
сети
    Х   
Стоимость           
материалов,
использованных при
строительстве
    Х   
     Х    
    Х    
      Х      
Заработная плата    
    Х   
     Х    
    Х    
      Х      
Налоги с заработной 
платы
    Х   
     Х    
    Х    
Расчеты             
с поставщиками
энергоресурсов,
транспортными
организациями, за
услуги связи и т.п.
    Х   
Амортизация основных
средств,
используемых
при выполнении
условий договора
    Х   
    Х    
      Х      
Содержание и уборка 
строительной
площадки
    Х   
Охрана объекта      
    Х   
Коммунальные расходы
    Х   
Благоустройство     
территории
    Х   
Оборудование,       
требующее монтажа
    Х   
Стоимость монтажа   
оборудования
    Х   
Временное           
подсоединение
коммуникаций
на период выполнения
работ на
строительной
площадке
    Х   
Стоимость временных 
сооружений
    Х   
Государственная     
пошлина за
регистрацию объекта
недвижимости
    Х   
Услуги              
субподрядчиков
    Х    
Затраты на          
перемещение основных
средств и материалов
на строительную
площадку и с нее
      Х      
Затраты на аренду   
основных средств
      Х      
Затраты на          
конструкторскую
и техническую
поддержку,
непосредственно
связанную
с договором
      Х      
Предполагаемые      
затраты на
устранение ошибок
и выполнение
гарантированного
объема работ,
включая ожидаемые
затраты на
гарантийное
обслуживание
      Х      
Претензии третьих   
лиц
      Х      

Отсутствие единого подхода к формированию стоимости объекта приводит к некорректному формированию первоначальной стоимости законченного строительством объекта и является проблемным вопросом, требующим урегулирования на законодательном уровне.

Список литературы

  1. Градостроительный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ.
  2. Грибков А.Ю. Бухгалтерский учет в строительстве: Практ. пособие / А.Ю. Грибков. М.: Омега-Л, 2010. 426 с.
  3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru.
  4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
  5. Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений: Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ.
  6. Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации: Постановление Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
  7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
  8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
  9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008): Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н.
  10. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
  11. Соколов П. Расходы на содержание застройщиков и заказчиков // Аудит и налогообложение. 2007. N 8.
  12. Соколов С.П. Стоимость капитального строительства: правовые, учетные, налоговые аспекты // Строительство: налогообложение, бухучет. 2007. N 4.

Т.В.Зырянова

Д. э. н.,

профессор,

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета, анализа и аудита

Уральский институт -

филиал Российской академии

народного хозяйства

и государственной службы

при Президенте Российской Федерации

Е.В.Манакова

Доцент

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Уральский государственный

экономический университет