Мудрый Экономист

Недвижимость как основное средство, проблемы, связанные с датой начала налогового и бухгалтерского учета, с учетом законов № n 206-ФЗ и 302-ФЗ

"Налоги" (газета), 2013, N 16

Согласно нормам гражданского законодательства к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

С какого момента следует отражать объекты недвижимости в бухгалтерском и налоговом учете организаций - с момента подписания соответствующих первичных документов, подтверждающих передачу, приобретение, существование объекта, или с момента подачи документов на государственную регистрацию? С этими вопросами мы и попробуем разобраться в данной статье.

Строительство объекта недвижимости

Основными документами, учитывающими специфику строительной деятельности, которые используются организациями при ведении учета, являются Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение N 160), а также Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденное Приказом того же ведомства от 24 октября 2008 г. N 116н (далее - ПБУ 2/2008).

В связи с тем что Положение N 160 было утверждено еще в 1993 г., специалисты Минфина России в Письме от 30 ноября 2005 г. N 07-05-06/322 обратили внимание на то, что при организации бухгалтерского учета операций у застройщика этим документом следует руководствоваться в части, не противоречащей более поздним нормативным правовым актам по бухгалтерскому учету.

Положением N 160 определен порядок ведения учета долгосрочных инвестиций, а также порядок определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов и других долгосрочных активов. Согласно п. 2.3 Положения N 160 бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете "Капитальные вложения". В связи с введением в действие Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению на смену счету "Капитальные вложения" пришел счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Именно на этом счете в настоящее время и учитываются затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В частности, затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, учитываются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

К законченному строительству согласно п. 3.2.1 Положения N 160 относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Приемка законченных строительством объектов оформляется первичными учетными документами, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Названным Постановлением утверждены, в частности, следующие формы документов:

Обратите внимание! С 1 января 2013 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), в связи этим утратил силу ранее действовавший Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Согласно п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом необходимо, чтобы первичный учетный документ содержал перечень обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Как видите, новый Закон не обязывает применять унифицированные формы первичной учетной документации, но и не запрещает их использование.

Таким образом, из норм Закона N 402-ФЗ следует, что формы первичных учетных документов, разработанные организацией самостоятельно, могут и не соответствовать утвержденным унифицированным формам.

Напомним, что до недавнего времени первичные документы принимались к бухгалтерскому учету в случае, если они были составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Самостоятельно разработанные формы могли применяться только при наличии операций, формы документов для отражения которых не были предусмотрены альбомами унифицированных форм. При наличии унифицированной формы организация не имела права использовать самостоятельно разработанную форму первичного документа, даже если она содержала все обязательные реквизиты (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 июня 2011 г. N 16-15/058245@).

Итак, законченные строительством здания и сооружения, приемка которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств, что следует из п. 3.2.2 Положения N 160. Основанием для зачисления является акт приемки-передачи основных средств.

Пунктом 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н), установлено, что операции по движению основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7).

Для документального оформления поступления объекта строительства оформляется акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а).

Согласно п. 52 Методических указаний N 91н объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (например, субсчет "Незарегистрированная недвижимость" к счету 01 "Основные средства") независимо от того, переданы документы на государственную регистрацию или нет.

Напомним, что Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н из п. 52 Методических указаний N 91н были исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или ее регистрации (Письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. N 07-02-10/20). Данные изменения вступили в силу с 1 января 2011 г.

Таким образом, после 1 января 2011 г. объект недвижимости, который соответствует критериям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), и фактически эксплуатируется, учитывается в составе основных средств, а значит, облагается налогом на имущество.

До 2011 г. действовал иной порядок. В п. 52 Методических указаний N 91н содержались предписания о переводе объекта недвижимости в состав основных средств после государственной регистрации прав на него. Также было установлено, что если капитальные вложения завершены и объект эксплуатируется, то организация имеет право учитывать его как основное средство после подачи документов на регистрацию, не дожидаясь ее окончания.

Естественно, на практике такой порядок вызывал немало споров между организациями и налоговыми органами, осуществляющими проверки налогоплательщиков.

Особенно пристальное внимание налоговые органы уделяли случаям, когда налогоплательщик долгое время не подавал документы на государственную регистрацию прав на недвижимость и на этом основании не включал ее в состав основных средств и не учитывал при расчете налога на имущество. Налоговики расценивали такие действия как уклонение от уплаты налога. Поддерживали их в этом и судебные органы (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 декабря 2010 г. по делу N А05-21357/2009).

Как было указано в Письмах Минфина России от 3 марта 2009 г. N 03-05-05-01/15, от 9 августа 2006 г. N 03-06-01-04/154, для принятия объекта капитального строительства в состав основных средств необходимо, чтобы:

Обосновывали свою позицию финансисты тем, что при соблюдении вышеназванных условий объект отвечал признакам основного средства, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Кроме того, чиновники указывали, что капитальные вложения нельзя считать завершенными, если не оформлены акты приемки-передачи основных средств и иные документы (включая документы, подтверждающие госрегистрацию недвижимости). Это следовало из п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Иначе контролирующие органы расценивали ситуацию, если налогоплательщик уклонялся от государственной регистрации оконченного строительством объекта. Как указано в Письме Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/30, факт отсутствия государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения такого имущества.

Таким образом, до 2011 г. организациям следовало включать в состав основных средств и облагать налогом недвижимость, которая соответствовала критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, даже если документы на государственную регистрацию еще не были поданы.

Арбитры были солидарны с чиновниками (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 8 ноября 2010 г. по делу N А28-804/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2009 г. по делу N А17-695/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 октября 2009 г. по делу N А58-8541/2008, ФАС Дальневосточного округа от 6 мая 2009 г. по делу N Ф03-1793/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2011 г. по делу N А05-1778/2010).

Отметим, что суды могли принять сторону налогоплательщика, но только в том случае, когда он по объективным причинам не смог подать документы на государственную регистрацию (Постановление ФАС Московского округа от 24 ноября 2010 г. по делу N КА-А40/14221-10).

Приобретение объектов недвижимости по договору купли-продажи

Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ права на объекты недвижимости (права собственности, права оперативного управления, права хозяйственного ведения) подлежат государственной регистрации, которая в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) является единственным доказательством существования зарегистрированного права.

Обратите внимание! Федеральным законом от 30 декабря 2012 г. N 302-ФЗ "О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 302-ФЗ) внесены изменения ГК РФ, вступающие в силу с 1 марта 2013 г.

В частности, Законом N 302-ФЗ часть первая ГК РФ дополнена ст. 8.1, которая предусматривает порядок государственной регистрации прав на имущество.

Итак, согласно п. 1 новой ст. 8.1 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, права, закрепляющие принадлежность объекта гражданских прав определенному лицу, ограничения таких прав и обременения имущества (права на имущество) подлежат государственной регистрации.

Государственная регистрация прав на имущество осуществляется уполномоченным в соответствии с законом органом на основе принципов проверки законности оснований регистрации, публичности и достоверности государственного реестра.

В государственном реестре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить объект, на который устанавливается право, управомоченное лицо, содержание права, основание его возникновения.

В соответствии с п. 2 ст. 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом.

В случаях, предусмотренных законом или соглашением сторон, сделка, влекущая возникновение, изменение или прекращение прав на имущество, которые подлежат государственной регистрации, должна быть нотариально удостоверена.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета (в т.ч. в случае продажи) объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Кроме того, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, установлено, что поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки (включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю).

Как отмечено в Письме Минфина России от 28 января 2010 г. N 03-05-05-01/02, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество - объект продажи до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете, включая переход соответствующего права на указанный объект недвижимого имущества к организации-покупателю.

Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимости является основанием для перевода организацией-покупателем в состав основных средств данного объекта недвижимого имущества при одновременном выполнении условий, установленных ПБУ 6/01, т.е. когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, и сформирована его первоначальная стоимость.

Относительно момента признания выручки от реализации недвижимого имущества в налоговом учете необходимо отметить следующее.

Обратите внимание! Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 206-ФЗ) п. 3 ст. 271 НК РФ дополнен абз. 2, вступившим в силу с 1 января 2013 г.

В новом абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ теперь прямо закреплено, что доход от реализации недвижимого имущества признается для целей налога на прибыль на дату передачи недвижимости приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче.

Напомним, что до 1 января 2013 г. у чиновников не было единой позиции по данному вопросу. Так, в Письме Минфина России от 7 сентября 2012 г. N 03-03-06/2/100 было сказано, что у организации - продавца недвижимого имущества налоговая база по операции реализации недвижимого имущества определяется на дату исполнения обязательств продавца по передаче недвижимого имущества покупателю по передаточному акту вне зависимости от даты государственной регистрации перехода права собственности.

В Письмах Минфина России от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/78, от 28 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/301 выражено иное мнение, согласно которому обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию.

Однако Президиум ВАС РФ указал, что момент перехода права собственности на объект недвижимости связан с моментом государственной регистрации прав, поэтому доход от продажи недвижимости следует признавать именно на дату такой регистрации (Постановление от 8 ноября 2011 г. N 15726/10). Аналогичную позицию содержат и Письма Минфина России от 15 ноября 2012 г. N 03-03-10/127, ФНС России от 20 декабря 2012 г. N ЕД-4-3/21729@ "О дате признания в целях налогообложения прибыли дохода от реализации недвижимого имущества, полученного до 1 января 2013 года".

После внесенных изменений в ст. 271 НК РФ подобные споры прекратятся, поскольку момент признания доходов от реализации недвижимости прямо прописан в абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ, и теперь он не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Передача недвижимого имущества в хозяйственное ведение

Право хозяйственного ведения - это предоставленное государственным и муниципальным унитарным предприятиям ограниченное право владения, распоряжения и пользования предоставленным им имуществом, в т.ч. право на получение части прибыли от использования имущества. Например, на праве хозяйственного ведения организациям жилищно-коммунального хозяйства передается недвижимое имущество, в частности объекты жилого фонда, коммуникации и прочее имущество.

Унитарным предприятием на основании п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Федеральный закон N 161-ФЗ) признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

В статье мы уже сказали о том, что согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ право хозяйственного ведения подлежит государственной регистрации.

Порядок государственной регистрации прав на имущество предусматривает ст. 8.1 ГК РФ.

Право хозяйственного ведения или право оперативного управления имуществом, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием или учреждением, возникает у этого предприятия или учреждения с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника, что определено п. 1 ст. 299 ГК РФ.

При этом право на имущество, закрепленное за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества, в соответствии с п. 2 ст. 11 Федерального закона N 161-ФЗ, возникает с момента передачи такого имущества унитарному предприятию, если иное не предусмотрено федеральным законом или не установлено решением собственника о передаче имущества унитарному предприятию.

Передача имущества в хозяйственное ведение осуществляется по акту приема-передачи имущества в стоимостной оценке имущества утверждаемой учредителем, о чем сказано в Письме Минфина России от 22 сентября 2005 г. N 03-06-01-04/373.

Таким образом, при получении организацией недвижимого имущества в оперативное управление от собственника имущества отражение в бухгалтерском учете недвижимого имущества должно осуществляться на дату подписания акта приема-передачи недвижимости, а не на дату государственной регистрации такого права.

В.В.Авдеев