Мудрый Экономист

Налог на прибыль и сомнительные, безнадежные долги с учетом изменений от 29 ноября 2012 г. И письма № 03-03-06/1/577

"Налоги" (газета), 2013, N 16

Российское налоговое законодательство содержит такие понятия, как сомнительный долг, безнадежный долг. В этой статье мы расскажем о том, какие долги могут признаваться сомнительными или безнадежными, как они учитываются в целях налогообложения прибыли организаций, а также рассмотрим порядок формирования и использования резерва по таким долгам.

Сомнительные долги. Создание и использование резерва по сомнительным долгам

Сомнительным долгом на основании п. 1 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Иными словами, гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ рассматривает сомнительный долг как любую просроченную и необеспеченную дебиторскую задолженность.

Вместе с тем согласно ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Следовательно, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной дебиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. Такой вывод содержат Письма Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/579, от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 266 НК РФ для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

В Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/2/145 обращено внимание на то, что сдача в аренду сейфовых ячеек не является основным видом деятельности банка. В связи с этим дебиторская задолженность, образовавшаяся у банка по договору аренды сейфовых ячеек, по мнению Минфина, не является сомнительным долгом для целей налогообложения прибыли, поскольку, заключая с клиентом такой договор, банк не осуществляет реализацию услуг и не учитывает полученный от такой сделки доход как выручку от реализации услуг.

Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, не формируется резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов) (абз. 3 п. 1 ст. 266 НК РФ).

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли могут создавать организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления. Создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика и в соответствии со ст. 313 НК РФ должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

Сумма резерва на основании пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 3 ст. 266 НК РФ включается в состав внереализационных расходов организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

Это положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности, что установлено п. 3 ст. 266 НК РФ.

Одновременно по процентам по ссудам банки в части формирования сумм резервов по сомнительным долгам имеют право воспользоваться общим порядком, установленным ст. 266 НК РФ, на что указано в Письме ФНС России от 15 июня 2011 г. N ЕД-4-3/9433 "О порядке формирования резерва сомнительных долгов при исчислении налога на прибыль". В Письме налоговики еще раз напомнили, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и, в частности, не обеспечена залогом.

Залог на основании ст. 329 ГК РФ является способом обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ). При этом залог возникает в силу договора (п. 3 ст. 334 ГК РФ).

Из вышесказанного следует, что задолженность считается обеспеченной залогом по факту заключения договора.

Таким образом, в части не обеспеченной залогом задолженности в ст. 266 НК РФ речь идет о включении для расчета суммы резерва в состав сомнительной задолженности сумм процентов только по тем займам, в отношении которых отсутствует договор залога.

При этом договором о залоге можно предусмотреть, что залогом обеспечивается только сумма основного долга, но не процентов. В этом случае задолженность по процентам может быть включена в состав сомнительной задолженности для расчета резерва по сомнительным долгам в общеустановленном порядке.

По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 15 декабря 2008 г. N 03-03-06/2/166, к иной задолженности могут быть отнесены суммы комиссионных вознаграждений банку за предоставление и сопровождение кредита.

Как отмечено в Письме Минфина России от 16 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/85, банки формируют резерв по сомнительным долгам по результатам инвентаризации задолженности по кредитам на последнее число отчетного (налогового) периода. Если на указанную дату при наличии просроченной задолженности по процентам обеспечение отсутствует, банк имеет право создавать резерв по сомнительным долгам.

Сумма резерва по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода, и исчисляется следующим образом:

  1. по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  2. по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
  3. по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Как применять указанное ограничение, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года)? Разъяснения по этому вопросу были даны Минфином России еще в 2006 г. В Письме от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319 отмечено, что организация рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно. Таким образом, в случае, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (в IV квартале), а 90 - в другом (в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода, т.е. I квартала следующего года.

Не забывайте о том, что при создании резерва по сомнительным долгам выручка принимается без учета налогов, в т.ч. НДС, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 12 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/745.

Резерв по сомнительным долгам, в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, о которых мы расскажем ниже.

Следовательно, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

Пример. У организации возникла задолженность с 15 июля текущего года в сумме 186 000 руб., признанная безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника.

Общая сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению в состав внереализационных расходов в первом квартале текущего года, составила 209 000 руб.

В целях покрытия убытка по безнадежному долгу организация использует 186 000 руб. созданного резерва.

Остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам составит 23 000 руб. (209 000 руб. - 186 000 руб.).

Поскольку организация уже учла сумму резерва в составе внереализационных расходов, второй раз убыток от списания безнадежного долга не учитывается в составе внереализационных расходов.

Окончание примера.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва по сомнительным долгам должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных расходов в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

В случае если организация не использовала созданный резерв по сомнительным долгам ни в какой части и в полном объеме переносит его на следующий отчетный (налоговый) период, то сумма вновь созданного резерва, определяемая в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ (не более 10% выручки отчетного (налогового) периода), должна быть скорректирована в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Об этом сказано в Письмах Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/97, от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/165. Аналогичный вывод сделан судом в Постановлении ФАС Уральского округа от 11 июля 2007 г. по делу N Ф09-7932/06-С3.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ).

Безнадежные долги

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Иными словами, безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым:

Обратите внимание! С 1 января 2013 г. согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 266 НК РФ, Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 206-ФЗ) безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ), в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

Следовательно, налогоплательщик, имеющий просроченную дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из вышеназванных оснований. При этом имеющаяся дебиторская задолженность (просроченная) должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета.

Напомним, что общий срок исковой давности установлен три года (ст. 196 ГК РФ). При методе начисления расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Таким образом, датой отнесения дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных расходов будет дата истечения срока исковой давности.

В Письмах УФНС России по г. Москве от 20 июня 2011 г. N 16-15/059211@.1, от 13 апреля 2011 г. N 16-15/035618.1@ обращено внимание на то, что нормы гл. 25 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором безнадежная к взысканию задолженность включается во внереализационные расходы. Соответственно, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15 июня 2010 г. N 1574/10 по делу N А56-4354/2009. При этом содержащееся в нем толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 октября 2012 г. по делу N А46-15471/2011, ФАС Московского округа от 16 марта 2012 г. по делу N А40-100845/10-4-498, ФАС Дальневосточного округа от 23 июня 2011 г. N Ф03-2606/2011 по делу N А24-3666/2010.

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Таким образом, безнадежный долг может быть учтен в расходах для целей налогообложения прибыли после внесения записи в ЕГРЮЛ о завершении ликвидации организации и прекращении ее существования (Письмо Минфина России от 2 марта 2010 г. N 03-03-06/1/100).

При этом следует учитывать, что согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 8 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/577, исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке, установленном ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ, ликвидацией не является. Следовательно, в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность такого лица как убытки в виде безнадежной задолженности. Обосновывают свою позицию финансисты тем, что такого основания для отнесения долга к безнадежным, как исключение организации из ЕГРЮЛ, не предусмотрено положениями п. 2 ст. 266 НК РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/309. При этом в Письме от 27 июля 2005 г. N 03-01-10/6-347 Минфин России указывал, что не позднее трех месяцев после публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении организации из ЕГРЮЛ кредитор может обжаловать такое решение. В данной ситуации решение об исключении не принимается и в отношении этой организации начинается процедура банкротства (п. 4 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ).

Однако позиция Минфина России не является однозначной. Ведь независимо от того, в каком порядке (общем или упрощенном) проводится процедура ликвидации должника, результатом все равно является внесение записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности организации. В случае исключения юридического лица из реестра его обязательства перед другими лицами прекращаются.

Подтверждением данной позиции могут служить решения арбитражных судов, в которых они признают правомерным отнесение на расходы безнадежной задолженности юридических лиц, исключенных из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке, в том периоде, когда налогоплательщик узнал об исключении. В частности, такие выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2011 г. по делу N А56-14027/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 сентября 2012 г. по делу N А19-8821/2011.

Таким образом, на сегодняшний день вопрос об учете во внереализационных расходах безнадежной задолженности недействующей организации, исключенной из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке, является спорным.

В.В.Семенихин