Мудрый Экономист

Проверка на ошибки: начисление амортизации в налоговом учете

"Российский налоговый курьер", 2013, N 9

Вправе ли компания в 2013 г. учесть амортизацию по уже эксплуатируемому в прошлые периоды имуществу, на которое еще не получено свидетельство о государственной регистрации? Можно ли амортизировать все здание, если часть помещений в нем простаивает?

В налоговом учете амортизация начисляется одним из способов - линейным или нелинейным. Выбранный метод начисления амортизации компания закрепляет в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ). Как показывает практика, большинство налогоплательщиков используют линейный метод начисления амортизации <1>.

<1> По данным сайта www.ychetka.ru, линейный метод амортизации используют 98,5% пользователей.

С начала очередного налогового периода организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации. При этом перейти с нелинейного метода на линейный можно не раньше, чем через пять лет после начала его применения (п. 1 ст. 259 НК РФ). Если же у организации есть здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую - десятую амортизационные группы), то она вправе совмещать два метода начисления амортизации. Ведь по указанным объектам амортизацию обязательно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ), остальные активы компания вправе амортизировать нелинейно.

Ситуация первая: организация начисляет амортизацию на имущество, приобретенное для обеспечения нормальных условий труда работника. Рискованно! На практике большинство организаций приобретают телевизоры, холодильники, микроволновые печи и иную бытовую технику и электроприборы, обосновывая это своей обязанностью обеспечить нормальные условия труда работника (ст. ст. 22 и 163 ТК РФ). Изначально Минфин России выступал против амортизации таких объектов, настаивая на необходимости списания их стоимости за счет чистой прибыли (Письмо от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199).

Но позже финансовое ведомство изменило свою позицию. Затраты по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством, учитываются в составе прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом стоимость амортизируемого имущества списывается в расходы путем начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Таким образом, если электроприборы или предметы бытовой техники отвечают критериям амортизируемого имущества (см. врезку ниже), амортизацию по ним компания вправе признавать в налоговых расходах (Письмо Минфина России от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112).

Справка. Критерии амортизируемого имущества

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество организации признается амортизируемым при соблюдении следующих критериев:

Несмотря на позицию финансового ведомства, налоговики на местах зачастую выступают против амортизации спорного имущества, поскольку, по их мнению, оно не используется в деятельности, направленной на получение дохода. Но суды поддерживают налогоплательщиков, соглашаясь с правомерностью начисления амортизации на стоимость телевизоров, холодильников, кофеварок, кулеров и электрочайников, которые организация приобрела для обеспечения нормальных условий труда работников (Постановления ФАС Уральского от 03.08.2012 N Ф09-6061/12 и Московского от 18.11.2011 N А40-99335/10-140-481 округов).

Ситуация вторая: налогоплательщик в 2013 г. единовременно учел амортизацию в налоговых расходах по ранее эксплуатируемым объектам, на которые до сих пор не получены документы о госрегистрации. Рискованно! Дело в том, что с 1 января 2013 г. начисление амортизации по основным средствам, в том числе по объектам, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ). До внесения соответствующего изменения в НК РФ многие компании, опасаясь споров с налоговиками, до получения свидетельства о госрегистрации права собственности не начисляли налоговую амортизацию. Хотя Президиум ВАС РФ указывал, что налогоплательщик вправе был это делать (Постановление от 30.10.2012 N 6909/12). В связи с этим возникает вопрос: как в 2013 г. учесть амортизацию по уже эксплуатируемому в прошлые периоды имуществу, на которое еще не получено свидетельство о государственной регистрации?

Есть мнение, что в таком случае организация вправе единовременно признать амортизацию в 2013 г. Такое решение компании, вероятнее всего, повлечет налоговые риски, и свою позицию организации придется отстаивать в суде. Однако к настоящему времени арбитражная практика по этому вопросу еще не сложилась.

Ситуация третья: организация амортизирует в налоговом учете частично простаивающий объект основных средств. Рискованно! Зачастую в случае ремонта или модернизации имущества компания не использует часть объектов (например, в офисном здании проводится модернизация двух последних этажей). По мнению столичных налоговиков, если реконструируемое здание не выведено из эксплуатации и помещения в нем продолжают использоваться в деятельности, приносящей доход, компания вправе амортизировать спорный объект (Письма от 27.06.2008 N 20-12/060985 и от 15.02.2007 N 09-14/014328).

Однако ФНС России считает иначе. Объект основного средства, находящийся по решению руководства на реконструкции свыше 14 месяцев, исключается из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта его использования в этот период в деятельности, направленной на получение дохода (Письмо от 14.03.2005 N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам").

Вместе с тем Минфин России в Письмах от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560 и от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765 отмечает, что у компании есть возможность продолжить амортизировать фактически эксплуатируемую часть объекта. Это возможно в случае, если в налоговом учете можно выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и нереконструируемую часть здания. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.09.2008 N А56-33426/2007 также признал правомерность амортизации действующей части здания, учитываемой в качестве самостоятельного инвентарного объекта.

Ситуация четвертая: организация применяет повышенный коэффициент к норме амортизации по оборудованию, техническая документация которого допускает режим работы в условиях повышенной сменности. Рискованно! Оборудование может быть предназначено для работы в контакте с опасной средой и использоваться в режиме, установленном соответствующей документацией производителя. По мнению Минфина России, в этом случае такая среда не является причиной ускоренного (по сравнению с установленным производителем) износа такого оборудования или источником аварийной ситуации (Письмо от 14.10.2009 N 03-03-05/182, направлено на ознакомление Письмом ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@).

Таким образом, применение повышающего коэффициента 2 при амортизации основных средств, в соответствии со ст. 259.3 НК РФ, правомерно в случае, если собственник оборудования использует его в режиме, не установленном документацией производителя. Или для работы в контакте с опасной средой использует оборудование, не предназначенное для эксплуатации в подобных условиях.

Специалисты Минэкономразвития России также отметили, что в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывного производства, сроки использования, установленные в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, далее - Классификация ОС), уже учитывают специфику их эксплуатации. Поэтому в таких случаях специальный коэффициент применяться не может (Письмо от 13.01.2011 N Д13-13). В связи с этим налоговики отказывают компаниям в праве применения коэффициента, указывая, что имущество изначально предназначено для круглосуточного использования (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2012 N 16-15/053957@).

Вместе с тем в Письме от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341 финансовое ведомство отметило, что использование оборудования более чем в двухсменном режиме на протяжении суток признается повышенной сменностью. И в этом случае компания вправе к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2. Есть и судебная практика в пользу компаний. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.08.2012 N А19-20915/2011 признал правомерным применение повышающего коэффициента при амортизации спорного актива. Аргументы суда - изначальная адаптированность основного средства к воздействию агрессивной технологической среды, предусмотренная техническими параметрами, при доказанном факте использования этого объекта в условиях агрессивной среды или повышенной сменности не должна учитываться при применении ст. 259.3 НК РФ.

Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Московского от 30.01.2012 N А40-124762/10-90-697 и Поволжского от 13.12.2011 N А65-26530/2010 округов.

Ситуация пятая: организация применяет амортизационную премию к основным средствам, которые получены в качестве вклада в уставный капитал. Ошибка! Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ при приобретении основного средства компания вправе единовременно признать в расходах не более 10% (не более 30% - по основным средствам, входящим в третью - седьмую амортизационные группы) от его первоначальной стоимости (амортизационная премия). А оставшуюся сумму списывать через амортизацию ежемесячно. Исключение - имущество, полученное безвозмездно.

Организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не производит расходов на их приобретение. Следовательно, по мнению Минфина России, воспользоваться амортизационной премией она не вправе (Письма от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 и от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122). Практика показывает, что суды также не принимают доводы компаний о том, что получение имущества в данном случае нельзя рассматривать как безвозмездное (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.10.2010 N А82-2142/2010, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11).

Ситуация шестая: организация ошибочно указала в акте по форме N ОС-1, что основное средство относится ко второй амортизационной группе, хотя в действительности объект принадлежит третьей группе. Рискованно! Организация определяет срок использования основных средств с учетом Классификации ОС (п. п. 1 и 4 ст. 258 НК РФ). Разница в отнесении ко второй или к третьей амортизационной группе играет роль при определении размера амортизационной премии, которую организация сможет учесть в налоговых расходах единовременно - 10 или 30% соответственно (п. 9 ст. 258 НК РФ). Поэтому в случае, если информация в акте по форме N ОС-1 будет отличаться от сведений, отраженных в учете компании, то, вероятнее всего, это приведет к спорам с налоговиками.

Однако если в Классификации ОС нет четкого наименования спорного основного средства, у организации есть шанс отстоять свою позицию в суде. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 22.06.2012 N А40-77391/11-99-349 поддержал правомерность отнесения актива к третьей амортизационной группе и применения 30-процентной амортизационной премии. При этом судьи не приняли во внимание доводы налоговых органов о том, что в акте, составленном по форме N ОС-1, и карточке учета основного средства, составленной по форме N ОС-6, организация указала иной код ОКОФ, который относится к электронно-вычислительной технике, включаемой во вторую амортизационную группу. По мнению арбитров, даже если в первичных документах налогоплательщик ошибочно указывает не тот код ОКОФ, это не должно влиять на оценку его права на применение амортизационной премии в соответствующем размере.

Ситуация седьмая: при модернизации организация рассчитывает амортизационную премию исходя из суммы первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на сумму расходов на модернизацию. Ошибка! В п. 9 ст. 258 НК РФ прямо закреплено, что организация вправе учесть в расходах не более 10% (не более 30% - по основным средствам, входящим в третью - седьмую амортизационные группы) именно от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

При этом если в течение срока полезного использования организация проводит модернизацию основного средства несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при каждой модернизации (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).