Мудрый Экономист

Розница и опт в целях применения псн

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 16

Одним из видов деятельности, в отношении которого индивидуальный предприниматель вправе применять патентную систему налогообложения, является розничная торговля. В подобной ситуации ИП нужно четко представлять, где проходит налоговая грань между розницей и оптом.

Среди видов деятельности, в отношении которых законами субъектов РФ может быть введена патентная система налогообложения, упомянута розничная торговля (пп. 45, 46 п. 2 ст. 346.43 НК). Однако речь при этом идет исключительно о розничных продажах, осуществляемых:

Причем в целях применения патентной системы налогообложения это разные виды деятельности, требующие получения отдельных патентов. Однако в любом случае для применения патентной системы при этом требуется, чтобы деятельность индивидуального предпринимателя отвечала признакам именно розничной торговли, в том смысле, который ей придает Налоговый кодекс.

Розничная торговля на "патенте"

Глава 26.5 Налогового кодекса, регулирующая порядок применения патентной системы налогообложения, дает следующее определение розничной торговле: "предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи" (пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК). При этом к данному виду деятельности в целях применения ПСН не относится реализация:

В свою очередь, реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в них, в целях применения ПСН, напротив, отнесена к розничной торговле.

Таким образом, если продукция, реализуемая ИП, не относится к числу "запрещенной" в целях применения патентной системы налогообложения, остается лишь убедиться, что продажи осуществляются предпринимателем на основе договоров розничной купли-продажи. И в данном случае положений лишь Налогового кодекса уже недостаточно. В частности, как указали представители Минфина России в Письме от 25 марта 2013 г. N 03-11-12/36, определение розничной торговли, данное гл. 26.5 Налогового кодекса, позволяет предпринимателю на ПСН использовать как наличные, так и безналичные формы расчетов. В целом же отношения между продавцом и покупателем регламентируются нормами Гражданского кодекса, к которым и необходимо обратиться для разграничения оптовых и розничных продаж.

"Гражданские" признаки розницы и опта

Согласно ст. 492 Гражданского кодекса по договору розничной купли-продажи продавец, ведущий деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статьей 493 Кодекса установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

В свою очередь, если продавец-поставщик обязуется передать в обусловленный срок (или сроки) производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием, то речь идет уже о договоре поставки (ст. 506 ГК). Между тем реализация товаров на основании такового уже относится к оптовым продажам и на патентную систему налогообложения не переводится. В этом смысле специалисты Минфина России прямо указывают, что не является розничной торговлей в целях ПСН реализация по государственным и муниципальным контрактам (Письмо ведомства от 25 марта 2013 г. N 03-11-12/36). К слову сказать, аналогичные разъяснения финансисты давали в отношении применения "вмененки" по рознице (Письма Минфина России от 9 марта 2010 г. N 03-11-11/44 и от 16 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/268). Аналогичным образом высказывались и представители Федеральной налоговой службы в Письме от 1 марта 2010 г. N ШС-22-3/144@. Согласно п. 2 ст. 525 Гражданского кодекса, указывали чиновники, к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд в общем случае применяются правила именно договора поставки.

Однако из положений Гражданского кодекса следует, что основное отличие договора розничной купли-продажи и поставки заключается в целях приобретения покупателем товара - для личных или предпринимательских нужд. В этом смысле с позицией чиновников относительно государственных и муниципальных контрактов вполне можно поспорить. Так, в Постановление от 22 октября 1997 г. N 18 представители Пленума ВАС РФ указано, что, конечно, даже приобретение товаров для обеспечения своей деятельности в качестве организации или предпринимателя (например, мебели, канцтоваров, оргтехники и т.д.), а в этот ряд можно поставить и бюджетное учреждение, уже свидетельствует о намерении использовать их в дальнейшем далеко не в личных целях. Однако, посчитали судьи, если при этом подобная продукция покупается у продавца, ведущего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, то такие отношения регулируются нормами о розничной купле-продаже. Среди прочего это означает, что юридический статус покупателя как юридического лица, ИП или бюджетного учреждения еще не свидетельствует о заключении с ним непосредственно договора поставки.

В частности, по мнению судей, устанавливать, в рамках какого договора складываются у налогоплательщика отношения с госзаказчиком, следует по тем же критериям, что и в прочих случаях, то есть исходя из целей приобретения товара и независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи продукции. На этом основании, если покупатель не планирует задействовать продукцию в предпринимательской деятельности, например закупает продукты питания для собственных нужд, арбитры признают право продавца применять "вмененку" (см. Определения ВАС РФ от 5 июня 2009 г. N ВАС-6325/09, ВАС РФ от 11 ноября 2010 г. N ВАС-14672/10, Постановления ФАС Центрального округа от 17 января 2011 г. N А23-1180/10А-21-57ДСП, ФАС Западно-Сибирского округа от 2 февраля 2011 г. N А67-2928/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 23 мая 2011 г. N А43-14173/2010). Представляется, что эти же выводы будут актуальны и в отношении права на применение ПСН. Судьи же ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 3 августа 2011 г. N Ф03-3329/2011 и вовсе указали, что если заказчиком выступает бюджетное учреждение, то о преследовании им коммерческих целей априори речь не идет.

Формальные признаки розницы и опта

Так, по смыслу положений Гражданского кодекса для квалификации договора, в рамках которого реализуется товар, исходить следует из целей, в которых покупатель приобретает ту или иную продукцию. По существу, в этом и заключается основная сложность. Ведь продавец просто не в состоянии отследить, каким образом будут использоваться его товары, да и Налоговый кодекс не обязывает его это делать.

Формальным признаком в данном случае, безусловно, может выступать документальное оформление сделки. Так, как уже упоминалось, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК). Исполнение договора поставки сопровождается оформлением накладных и счетов-фактур. Однако формальный признак на то и формальный, что еще ни о чем не говорит. В частности, в Письме от 25 марта 2013 г. N 03-11-12/36 эксперты Минфина России указали, что само по себе выставление товарных накладных и счетов-фактур еще не свидетельствует об оптовом характере реализации товара. Подтверждается это и судебной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 ноября 2009 г. N А33-2713/2009, от 25 июня 2009 г. N А19-12740/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 2 ноября 2009 г. N ВАС-13465/09), ФАС Поволжского округа от 9 июля 2009 г. N А72-7445/2008). Но это также означает, что и выдача кассового чека еще не говорит о розничной реализации товара.

Вместе с тем оформление сделок товарными накладными и счетами-фактурами в совокупности с иными факторами все же может сыграть против предпринимателя. В частности, стоит отслеживать такие характеристики отношений с тем или иным клиентом, как их длительность, регулярность и объем закупок, предварительное согласование наименования и количества товара, порядка и сроков его реализации и т.п. Ведь эти признаки вполне могут свидетельствовать, что товары клиентом приобретаются все-таки в предпринимательских целях. Кроме того, о предпринимательских целях покупателя может говорить и специфика приобретаемого им товара, например если речь идет о специальном оборудовании для обработки, хранения товаров или продукции, которую можно использовать как сырье и материалы в производственной деятельности, и т.п.

Ю.Астахова