Мудрый Экономист

Ответственность главного бухгалтера предприятия общественного питания

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 4

Никто не будет спорить с тем, что работа у главного бухгалтера настолько ответственная, что в некоторых случаях ему могут грозить и штрафы, и лишение свободы. Впрочем, существуют нюансы, благодаря которым этих санкций можно избежать или хотя бы минимизировать неблагоприятные последствия. Об этом - в настоящей статье.

Закон новый, ответственность старая

Действующий с 01.01.2013 Закон о бухгалтерском учете <1>, в отличие от своего предшественника, не содержит никаких оговорок относительно ответственности главного бухгалтера. Напомним, что в п. 2 ст. 7 старого Закона о бухгалтерском учете <2> прямо говорилось о том, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В ст. 18 того же документа уточнялось, что не только руководители организаций, но и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<2> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В новом Законе о бухгалтерском учете ничего подобного нет. Более того, даже подписывать бухгалтерскую (финансовую) отчетность главбух теперь не должен - это делает только руководитель экономического субъекта (ч. 8 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). О главном бухгалтере говорится в ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, посвященной вопросам организации ведения бухгалтерского учета, но и в этой норме речь идет только о требованиях к главным бухгалтерам (да и то лишь для определенного круга экономических субъектов) и о порядке действий бухгалтера в случае возникновения разногласий с руководителем организации. При этом вопросы ответственности главного бухгалтера даже не поднимаются.

Однако сам по себе тот факт, что непосредственно в законодательстве о бухгалтерском учете ответственность главбуха не установлена, не означает, что теперь он абсолютно свободен от любых претензий и не может быть привлечен к ответственности, поскольку никто не отменял трудового, административного, уголовного и других норм законодательства. Соответственно, главный бухгалтер может нести различные виды ответственности в силу специфики своей деятельности и тех функций, которые он выполняет.

Кроме того, о том, что главный бухгалтер (лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета) несет ответственность, косвенно свидетельствует и ч. 8 ст. 7 нового Закона о бухгалтерском учете. В нем идет речь о разногласиях между ним и руководителем, и о том, что, если руководитель издаст письменное распоряжение, например, принять тот или иной первичный документ, именно он единолично будет нести ответственность за созданную в результате этого информацию. Соответственно, при отсутствии такого письменного распоряжения отвечать будут оба. Подробнее об этом поговорим позже.

Дисциплинарная ответственность

Поскольку главный бухгалтер - такой же наемный работник, как и другие сотрудники предприятия общественного питания, с ним заключается трудовой договор и на него распространяются все требования трудового законодательства, к нему могут применяться обычные меры дисциплинарной ответственности.

В соответствии с нормами ст. ст. 22, 192 ТК РФ за дисциплинарные проступки, которые выражаются в неисполнении или ненадлежащем исполнении трудовых обязанностей (при наличии вины самого работника), работодатель вправе применять такие дисциплинарные взыскания, как замечание, выговор и даже увольнение по соответствующим основаниям.

Так, напомним, что одним из оснований расторжения трудового договора с главным бухгалтером является принятие им необоснованного решения, повлекшего за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации (п. 9 ч. 1 ст. 81 ТК РФ). Отметим при этом, что согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2, увольнение по данному основанию суд признает правомерным только при наличии причинной связи между принятым указанными работниками необоснованным решением и наступившими неблагоприятными последствиями.

Материальная ответственность

Поскольку главный бухгалтер является обычным работником, к нему могут быть применены и меры материальной ответственности. Более того, в отношении него может быть установлена и полная материальная ответственность. Это предусмотрено ч. 2 ст. 243 ТК РФ. Правда, для этого необходимо, чтобы условие о материальной ответственности в полном размере причиненного работодателю ущерба было установлено непосредственно в трудовом договоре с главным бухгалтером. На это обращалось внимание, в частности, в п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 N 52. Если же в трудовом договоре (или в дополнительном соглашении к нему) с главбухом подобной оговорки нет, взыскать ущерб с него можно только в общем порядке - в пределах среднемесячного заработка.

А вот заключать отдельный договор о полной материальной ответственности нельзя. Дело в том, что в ст. 244 ТК РФ есть оговорка, что такие договоры могут заключаться только с работниками, занимающими должности или выполняющими работы, которые прямо поименованы в специальных перечнях. А в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества <3> должность главного бухгалтера не упоминается. Как подчеркивается в Письме Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1, этот Перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

<3> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2002 N 85.

Аналогичные выводы были озвучены в Кассационном определении Волгоградского областного суда от 23.06.2011 N 33-8444/2011 в отношении заместителя главного бухгалтера.

Важно иметь в виду: взыскать ущерб с работника можно только при условии, что он стал результатом виновных противоправных действий либо бездействия работника (ст. 233 ТК РФ). То есть нужно еще доказать наличие причинно-следственной связи между действиями или бездействием главного бухгалтера и причиненным организации ущербом. Если ущерб возник вследствие нормального хозяйственного риска, привлекать работника к ответственности нельзя (ст. 239 ТК РФ).

Административная и налоговая ответственность

В соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ должностное лицо несет административную ответственность в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. В контексте этой статьи главный бухгалтер считается должностным лицом, в отношении которого могут быть применены меры административной ответственности, поскольку к таковым относятся не только руководители организаций, но и другие работники, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции, а также не наделенные этими функциями (п. 14 Постановление Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18).

На практике главбух может попасть под действие ряда статей гл. 15 КоАП РФ, посвященной правонарушениям в области финансов, налогов и сборов, страхования и рынка ценных бумаг. Например, по ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ этот работник может быть оштрафован на сумму от 4000 до 5000 руб. за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, а на основании ст. 15.11 КоАП РФ - на сумму от 2000 до 3000 руб. за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности или порядка и сроков хранения учетных документов. За нарушение сроков представления налоговой декларации должностному лицу в силу ст. 15.5 КоАП РФ грозит предупреждение или штраф в размере от 300 до 500 руб.

Справедливости ради отметим, что, решая вопрос о привлечении должностного лица к административной ответственности и, в частности, главного бухгалтера, судьи руководствовались п. 1 ст. 6 <4>, п. 2 ст. 7 старого Закона о бухгалтерском учете (см., например, п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18). В Постановлении Московского городского суда от 29.11.2012 N 4а-2685/12 они также указывали: анализ этих норм позволяет сделать вывод, что при наличии в штате организации должности главного бухгалтера именно он несет административную ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В Определении Санкт-Петербургского городского суда от 27.11.2012 N 33-16346/2012 суд отметил, что вина генерального директора общества в несвоевременной уплате страховых взносов может быть установлена только при наличии надлежащих доказательств того, что он создает препятствия главному бухгалтеру общества в согласовании и своевременном перечислении взносов в страховые фонды.

<4> Напомним: из п. 1 ст. 6 следовало, что руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета. Похожее положение есть и в новом Законе о бухгалтерском учете: ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта (п. 1 ст. 7).

Хотя, например, в Постановлении Санкт-Петербургского городского суда от 18.06.2012 N 4а-779/12 суд без учета названных норм старого бухгалтерского Закона и лишь на основании должностной инструкции главного бухгалтера пришел к выводу, что отвечать за несвоевременное представление сведений по НДФЛ (по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ) должен не руководитель, а главный бухгалтер. В новом Законе прямого указания на ответственность главного бухгалтера нет, и предсказать, каковы будут выводу арбитров сейчас, сложно.

Также главный бухгалтер может попасть под действие НК РФ в части ответственности за налоговые правонарушения. Например, налоговые органы могут вызвать его в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении. А если главбух не явится без уважительных причин, его могут оштрафовать по ст. 128 НК РФ на 1000 руб. Если же он откажется давать показания (в отсутствие оснований, предусмотренных законодательством, например, допустимо отказаться от дачи показаний против самого себя или своих близких родственников) или даст заведомо ложные показания, штраф составит уже 3000 руб.

Уголовная ответственность

Главный бухгалтер может быть привлечен и к уголовной ответственности, прежде всего по ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации или неисполнение обязанностей налогового агента. Некоторые нюансы данного вопроса поясняются в Постановлении Пленума ВС РФ от 28.12.2006 N 64.

Такие преступления выражаются:

Субъектами данных преступлений признаются не только руководители организаций-налогоплательщиков, но и главные бухгалтеры (или просто бухгалтеры при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входят:

Заметим, что для привлечения главного бухгалтера к уголовной ответственности должен быть доказан его прямой умысел на полную или частичную неуплату налогов и сборов. Кроме того, сумма неуплаченных налогов и сборов должна быть не меньше 2 млн руб. (в пределах трех финансовых лет подряд), да и то при условии, что доля неуплаченных налогов и сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов.

В зависимости от конкретных обстоятельств главный бухгалтер может быть признан организатором, подстрекателем либо пособником (ст. 33 УК РФ). То есть для привлечения к уголовной ответственности достаточно лишь содействовать совершению преступления советами или указаниями.

Также главбуха могут привлечь к ответственности наряду с руководителем за соучастие по ст. 199.2 УК РФ за сокрытие денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. Чтобы избежать этого, нужно заручаться письменным распоряжением руководителя на совершение операций, которые могут быть истолкованы таким образом.

Опасность грозит главному бухгалтеру и в случае, если организация несостоятельна и ей угрожает или в ее отношении проводятся процедуры банкротства - он может быть привлечен к ответственности на основании ст. ст. 195 и 196 УК РФ, посвященных неправомерным действиям при банкротстве и преднамеренному банкротству.

Заметим, что примеры, когда главный бухгалтер вместе с руководителем привлекался к уголовной ответственности, имеются. Так, например, в Определение ВАС РФ от 28.12.2011 N ВАС-16234/11 по делу N А50П-844/2010 они были осуждены по ч. 2 ст. 199 УК РФ за выявленную в ходе выездной налоговой проверки незаконную схему уклонения от уплаты налогов.

Как обезопасить себя от незаконных действий руководителя

Как мы уже сказали, порядок действий главного бухгалтера в случае, если у него возникают разногласия с руководителем организации в отношении ведения бухгалтерского учета, прописан в ч. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете. Суть этих указаний состоит в том, чтобы получить от руководителя письменное распоряжение о:

При наличии такого распоряжения именно руководитель, а не главный бухгалтер будет единолично нести всю ответственность за:

Если распоряжение руководитель дает устно, избежать проблем не получится, поскольку, если бухгалтер последует устному указанию и совершит действия, за которые может наступать предусмотренная законодательством ответственность, впоследствии доказать факт наличия устного распоряжения будет невозможно, да и бессмысленно, так как в рассматриваемой норме речь идет только о письменных распоряжениях.

Обычно такое распоряжение оформляется в виде резолюции на документе типа "Главному бухгалтеру. Принять к исполнению". Оно будет приниматься во внимание при квалификации действий главного бухгалтера в случае, если возникнет вопрос о привлечении его к административной ответственности. Это подчеркивалось и в Постановлении Пленума ВС РФ N 18. Хотя рассмотренные разъяснения были даны применительно к нормам старого Закона о бухгалтерском учете, в новом Законе содержатся аналогичные нормы, которые должны применяться так же. И вся ответственность за последствия действий бухгалтера, совершенных по письменному распоряжению руководителя, по-прежнему полностью лежит именно на руководителе.

Если руководитель не хочет давать прямых письменных распоряжений, можно попробовать другой подход - составить докладную записку на имя руководителя, в которой:

Наличие такого документа, подписанного руководителем, позволит главному бухгалтеру как минимум рассчитывать на мягкие последствия, поскольку он может быть расценен как смягчающее ответственность главбуха обстоятельство и, возможно, вообще избежать ответственности.

Имейте в виду, что увольнение главного бухгалтера само по себе не решает возникших к этому моменту проблем. Даже если ошибки, относящиеся к периоду его работы, будут выявлены уже после его увольнения (например, в ходе проведения налоговой проверки), он все равно может быть привлечен к ответственности, в том числе административной и материальной, если он причинил организации ущерб (ст. 232 ТК РФ).

* * *

Изменения законодательства в области бухгалтерского учета не привели к отмене ответственности главного бухгалтера, которая может наступать на основании требований трудового, административного, уголовного и налогового законодательства. Но, следуя некоторым рекомендациям, приведенным в данной статье, можно свести к минимуму негативные последствия или даже полностью избежать ответственности.

Н.Н.Шишкоедова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"