Мудрый Экономист

Наличие переплаты по налогу не освобождает от уплаты процентов

"НДС: проблемы и решения", 2013, N 4

Заявительный порядок возмещения НДС позволяет налогоплательщику получить возмещение сумм "входного" налога еще до окончания камеральной проверки декларации, в которой заявлен вычет. Возможность получить денежные средства, не дожидаясь решения налогового органа по результатам камеральной проверки, бесспорно, является основным мотивом для того, чтобы налогоплательщик воспользовался правом, предусмотренным ст. 176.1 НК РФ. Однако реализация на практике данного права зачастую затруднена из-за отсутствия четкости в отдельных положениях названной статьи.

Между тем в настоящее время в сфере налоговых правоотношений складывается ситуация, в которой правовая позиция, изложенная Президиумом ВАС РФ в том или ином решении, зачастую приобретает статус правовой нормы, подлежащей применению всеми сторонами указанных правоотношений <1>. Полагаем, именно это случится с Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 9334/12, в котором разъяснен (увы, не в пользу налогоплательщика) до недавнего времени спорный момент в части применения п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Подробности - в данной статье.

<1> Косвенным подтверждением сказанного является сообщение ФНС, размещенное на официальном сайте (http://www.nalog.ru/rub_mns_news/4113734/). В нем, в частности, говорится, что, если по какому-либо вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика (тем более в случае рассмотрения дела в Президиуме ВАС РФ), ФНС не считает целесообразным отстаивать противоположную позицию, даже когда она поддерживается Минфином.

О последствиях применения заявительного порядка

Сам по себе заявительный способ возмещения НДС не гарантирует отсутствия претензий налогового органа в отношении суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, поскольку от проведения полноценной камеральной проверки представленной декларации п. 11 ст. 176.1 НК РФ не освобождает. Напротив, возмещенный в ускоренном порядке налог нередко становится объектом пристального внимания со стороны инспекторов на предмет соответствия заявленной суммы вычета требованиям ст. ст. 171 и 172 НК РФ, устанавливающих порядок применения налоговых вычетов.

Так, согласно п. 15 ст. 176.1 НК РФ по результатам камеральной проверки декларации контролеры вправе отменить ранее принятое решение о возмещении суммы налога в заявительном порядке. Данное решение должно быть составлено с соблюдением определенных требований к его содержанию.

Обратите внимание! По мнению ФАС ПО, в решении об отмене возмещения налога в заявительном порядке должны быть указаны причина отмены решения о возмещении налога (завышение либо занижение налоговой базы) и обстоятельства, послужившие основанием для его вынесения (Постановление от 22.06.2012 N А06-8059/2011). Иными словами, содержание такого решения должно соответствовать п. 8 ст. 101 НК РФ.

Однако контролеры, не согласившись с выводами ФАС ПО, обжаловали данное решение. Коллегия судей ВАС РФ, направляя дело на пересмотр в порядке надзора, указала: из положений ст. 176.1 НК РФ не следует, что содержание решения об отмене возмещения в заявительном порядке должно соответствовать п. 8 ст. 101 НК РФ, устанавливающему требования к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решению об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Определение ВАС РФ от 29.12.2012 N ВАС-13476/12). Президиум ВАС РФ, как следует из резолютивной части Постановления от 12.03.2013 N 13476/12 <2>, решение, принятое ФАС ПО, отменил полностью и передал дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

<2> На момент подготовки номера к печати данное Постановление не было опубликовано.

Таким образом, стремление налогоплательщика пополнить свои оборотные средства в ускоренном режиме может обернуться для него дополнительными финансовыми потерями, поскольку с правом налогоплательщика на применение заявительного порядка возмещения НДС корреспондирует его обязанность перечислить (вернуть) в бюджет не только излишне возмещенную сумму, но и проценты, начисленные на нее в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Как следует из п. 7 упомянутой статьи, это произойдет в том случае, если решение о возмещении налога будет отменено полностью или частично по результатам камеральной налоговой проверки.

Указанные проценты на подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Банка России, начиная со дня:

Пример. Предположим, плательщик НДС решил воспользоваться правом, предусмотренным ст. 176.1 НК РФ, и возместить "входной" НДС в размере 3 470 000 руб. в ускоренном порядке. Для этих целей он получил банковскую гарантию <3>.

<3> Напомним, заявительным порядком возмещения НДС согласно п. 2 ст. 176.1 НК РФ могут воспользоваться две категории налогоплательщиков: организации, уплатившие за три предыдущих года налоги в сумме не менее 10 млрд руб. (то есть крупнейшие налогоплательщики), и хозяйствующие субъекты вне зависимости от сумм уплаченных налогов, представившие в налоговый орган банковскую гарантию. Основные положения о банковской гарантии предусмотрены ст. ст. 368 - 379 ГК РФ. Помимо этого, для банковской гарантии в целях ускоренного возмещения НДС п. 6 ст. 176.1 НК РФ установлены специальные требования.

По результатам камеральной проверки представленной декларации налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик неправомерно возместил налог в размере 1 975 000 руб. Эту сумму возвращает банк, в учете налогоплательщика делаются следующие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Сумма НДС, не принятая к зачету, отражена   
в составе прочих расходов
91,     
субсчет
"Прочие
расходы"
68,     
субсчет
"Расчеты
по НДС"
 1 975 000
Отражена кредиторская задолженность перед   
банком, возникшая по банковской гарантии
68,     
субсчет
"Расчеты
по НДС"
76      
 1 975 000
Учтены проценты за пользование бюджетными   
средствами <*>
91,     
субсчет
"Прочие
расходы"
68,     
субсчет
"Расчеты
по НДС"
<**>
    24 578
Перечислены проценты                        
68,     
субсчет
"Расчеты
по НДС"
51      
    24 578
Погашена задолженность перед банком         
76      
51      
 1 975 000
<*> Расчет процентов произведен исходя из предположения, что период пользования налогоплательщиком бюджетными средствами составил 28 дней, а размер ставки рефинансирования в этот период составил 8%: 24 578 руб. (1 975 000 руб. x (2 x 8% / 360 дн.) x 28 дн.).
<**> Как указано в Постановлении ФАС МО от 20.09.2012 N А40-135302/11-140-545, проценты, подлежащие уплате в бюджет в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ, по своей сути близки к пеням.

Как подчеркнуто в Постановлении ФАС УО от 29.10.2012 N Ф09-10273/12, основанием для уплаты процентов является взятый на себя налогоплательщиком риск самостоятельного расчета НДС. В соответствующем заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы, а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном п. 17 ст. 176.1 НК РФ. Начисление указанных процентов призвано компенсировать бюджету минимальные потери, возлагая на налогоплательщика риск ненадлежащего расчета возмещаемых сумм в виде уплаты процентов, исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования Банка России (см. также Постановление ФАС МО от 20.09.2012 N А40-135302/11-140-545).

О том, что уплата указанных процентов обусловлена добровольно принятым на себя обязательством налогоплательщика, оформленным заявлением о применении заявительного порядка возмещения налога, говорится и в Письме ФНС России от 21.02.2013 N АС-4-2/2940.

Между тем из анализа положений ст. 176.1 НК РФ не ясно, обязан ли налогоплательщик уплачивать проценты за пользование бюджетными средствами, перечисленными в заявительном порядке, если у налогоплательщика имеется переплата по НДС. Официальные разъяснения на этот счет также отсутствуют, а арбитражные суды разошлись во мнениях (что случается довольно часто в неоднозначных и спорных ситуациях).

Мнения судей разные

В Постановлении ФАС МО от 11.04.2012 N А40-69427/11-140-302 по данному вопросу сказано следующее.

Заявительный порядок возмещения НДС является правом, которым может, но не обязан воспользоваться налогоплательщик, отвечающий требованиям ст. 176.1 НК РФ. Используя это право и получая из бюджета суммы налога до завершения камеральной налоговой проверки (проводимой в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ), налогоплательщик обязуется уплатить проценты за незаконное получение бюджетных средств.

По смыслу приведенных норм права (положений ст. 176.1 НК РФ), если налогоплательщику было отказано в возмещении НДС, он обязан вернуть суммы, излишне полученные в заявительном порядке, с начисленными на них процентами.

Начисление процентов, предусмотренных п. 17 ст. 176.1 НК РФ, обусловлено фактом использования налогоплательщиком бюджетных средств. (Факт необоснованности применения в заявительном порядке налоговых вычетов в размере 685 790 руб. налогоплательщиком, как следует из материалов дела, не оспаривался.)

При этом Налоговый кодекс не связывает начисление процентов с наличием или отсутствием у налогоплательщика переплаты в период необоснованного пользования возмещенным НДС.

Прямо противоположную позицию в схожих обстоятельствах занял ФАС СКО в Постановлении от 27.12.2011 N А32-1953/2011. Руководствуясь ч. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 395 ГК РФ, а также п. 1 Постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, судьи данного округа рассуждали так.

Проценты, предусмотренные п. 17 ст. 176.1 НК РФ, начисляемые на подлежащие возврату налогоплательщиком в бюджет суммы, излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке возмещения НДС, по своей правовой природе являются платой за пользование бюджетными денежными средствами, которая носит компенсационный характер. Начисление и взыскание указанных процентов производится в рамках налоговых правоотношений.

Наличие у налогоплательщика переплаты по НДС в бюджете в период пользования бюджетными средствами имеет правовое значение, поскольку наличие переплаты не приводит к возникновению финансовых потерь на стороне бюджета. Следовательно, если весь период пользования у налогоплательщика имелась переплата по НДС за спорный период, проценты за пользование неправомерно возмещенных сумм налога начислению не подлежат.

Примечательно, что ФАС МО позднее (в Постановлении от 20.09.2012 N А40-135302/11-140-545) признал незаконным бездействия налогового органа, который не осуществил перерасчет и возврат излишне уплаченных (налогоплательщиком) сумм процентов, начисленных в соответствии с п. 17 ст. 176.1 НК РФ на сумму переплаты по НДС, подлежащей возврату налогоплательщику.

С этим придется смириться

Казалось бы, в рассматриваемой ситуации никто ничего не теряет: ни налогоплательщик, незаконно пользующийся бюджетным средствами, ни бюджет, в распоряжении которого в это время оказались средства, принадлежащие, по сути, налогоплательщику. Каждый, что называется, остается при своем.

Но служители Фемиды рассудили иначе, их вердикт, вынесенный в Постановлении N 9334/12, таков: наличие переплаты не освобождает налогоплательщика от уплаты процентов, начисленных в силу п. 17 ст. 176.1 НК РФ на суммы НДС, неправомерно полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке.

Жесткость подобной позиции обусловлена формальным прочтением положений ст. 176.1 НК РФ. Действительно, данная статья не содержит каких-либо оговорок относительно того, что в случае наличия у налогоплательщика переплаты по НДС за иные налоговые периоды на момент возмещения суммы налога в заявительном порядке и до принятия налоговым органом решения по результатам камеральной налоговой проверки, проценты за пользование бюджетными средствами не начисляются.

Принимая во внимание данное Постановление, полагаем, что уменьшение плательщиком НДС суммы процентов, подлежащих перечислению в бюджет в рассматриваемой ситуации, теперь рискованно. В сложившихся обстоятельствах суд едва ли примет решение в пользу налогоплательщика, как это было сделано в Постановлении ФАС СКО N А32-1953/2011.

Т.М.Медведева

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"