Мудрый Экономист

Экспортерам о восстановлении НДС

"НДС: проблемы и решения", 2013, N 4

Налоговый кодекс предусматривает специальные правила восстановления НДС по приобретениям (в числе которых основные средства и нематериальные активы), используемым в операциях, облагаемых налогом во внешнеэкономической деятельности. То, что данные нормы далеки от совершенства, заинтересованные налогоплательщики поняли сразу. Должно быть, поэтому официальным органам стали адресовать вопрос за вопросом. А не так давно свою лепту в разъяснения на данную тему внес Президиум ВАС РФ. Теперь расскажем про все по порядку.

Налоговая норма: нет четкости в изложении

Суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке. (Последние определены в п. 1 ст. 164 НК РФ, в их числе экспортные операции, услуги по международной перевозке товаров, предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, транспортно-экспедиционные услуги и др.)

Так звучит норма пп. 5 п. 3 ст. 170, внесенная в НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ и начавшая действовать с 1 октября 2011 г.

Суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке (абз. 3 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем налог следует восстановить в полной сумме, то есть в размере, ранее принятом к вычету (абз. 2 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Как вам такая норма?

Товары, работы, услуги

В отношении товаров, работ, услуг, скажете вы, все более-менее понятно. Во всяком случае, если это не так, вкратце (на конкретном примере) покажем действие рассматриваемой нормы НК РФ. Допустим, налогоплательщик приобрел товары для внутреннего рынка и "входной" НДС по ним (при соблюдении необходимых условий) принял к вычету. Однако в дальнейшем этот товар был реализован на экспорт. Операция, связанная с экспортом товара, облагается налогом по ставке 0%. Как поступить с ранее принятым "входным" налогом? Восстановить! (Сделать это нужно в том налоговом периоде, когда осуществляется экспортная отгрузка.)

К сведению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, отражаются в графе 5 по строке 100 разд. 3 декларации по НДС <1>.

<1> Форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Дело в том, что налоговые вычеты в отношении экспортных операций по реализации товаров (работ, услуг) предъявить можно, но в особом порядке (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Вычеты производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. В частности, если организация собрала полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки без нарушения срока в 180 дней, сумма НДС, ранее восстановленная в соответствии с пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, принимается к вычету на момент определения налоговой базы по данной операции, а именно на последнее число квартала, в котором были собраны документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).

К сведению. В случае когда полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, собран налогоплательщиком в срок, не превышающий 180 календарных дней начиная с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, данные операции подлежат включению в декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, пусть даже этот день не является днем окончания налогового периода. Подтверждающие документы представляются одновременно с указанной налоговой декларацией не позднее 20-го числа месяца, следующего за этим налоговым периодом (Письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4169).

Если организация не уложилась в отведенный для процедуры сбора документов срок (180 дней), моментом определения налоговой базы по НДС будет являться дата отгрузки товара. Тогда же (на дату отгрузки товара и, соответственно, дату восстановления сумм НДС по пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ) организация вправе предъявить НДС к вычету.

Кроме того, у организации также возникает обязанность начислить НДС с экспортной выручки. Следовательно, в данной ситуации она подает уточненную декларацию за квартал, в котором произошла отгрузка продукции на экспорт: в ней отражается начисленная с экспортной выручки сумма НДС, а также вычет по ранее восстановленному налогу.

Итак, еще раз вкратце. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), ранее правомерно принятый к вычету, нужно восстановить в случае, если таковые стали использоваться для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке. В Письме от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009 ФНС России отметила: норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит применению в случае, если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) произведена после 01.10.2011. Однако чуть позже главное налоговое ведомство страны выразило более привлекательное мнение, сочетающееся с позицией Минфина: положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять в отношении товаров (работ, услуг), которые приняты на учет с 01.10.2011 (Письма Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/10, ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-2-3/991@).

Основные средства и нематериальные активы

Теперь перейдем к основным средствам и нематериальным активам, вычет по которым (судя по пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ) также нужно восстановить в случае их дальнейшего использования для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%. Вот тут-то недопонимание и возникает. Прежде всего, о каких объектах идет речь: о тех, которые ранее использовались на территории РФ в операциях, облагаемых НДС, при их дальнейшей реализации на экспорт, или тех, которые использовались (используются) для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых как на внутреннем рынке, так и на экспорт? <2>

<2> См., например, Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-07-08/27.

Дальше - больше: дословное прочтение нормы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ каких только "радужных перспектив" не рисует. К примеру, если объекты ОС и НМА постоянно задействованы в экспортных операциях, вычет "входного" НДС по ним вообще под вопросом (налогоплательщик то и дело будет обязан восстановить налог, причем в полной сумме). Или так: сколько бы объект ни прослужил до того момента, как в организации начались внешнеэкономические операции, надо ли восстанавливать налог в полной сумме? <3> В общем, вопросы, вопросы...

<3> Например, в случаях, предусмотренных пп. 1, 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в отличие от пп. 5 данного пункта, в отношении основных средств и нематериальных активов законодатели установили: восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

При таких обстоятельствах, понятно, действие нормы НК РФ надо разъяснить, чем официальные органы и занялись.

Разъяснения компетентных органов К каким объектам применяется норма пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ?

Писем на эту тему было предостаточно, но мы начнем с того, которое стало наиболее обсуждаемым (правда, оказалось, что выяснится позже, не без изъяна), - с Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-07-15/56 <4>. Речь в нем идет о действии пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств, но (что совершенно очевидно) данные разъяснения справедливы и для нематериальных активов.

<4> Доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@.

Во-первых, финансисты ответили на вопрос, к каким объектам применяется рассматриваемая норма. НДС следует восстанавливать только по тем основным средствам, которые приобретались исключительно для использования на внутреннем рынке (то есть для операций, облагаемых налогом по ставке 18 (10) %), но в дальнейшем стали использоваться для операции, подлежащих налогообложению по нулевой ставке.

Во-вторых, ведомство уточнило: с учетом даты вступления в силу нормы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ она действует в отношении основных средств, принятых на учет с 1 октября 2011 г. Таким образом, по основным средствам, поставленным на учет до 01.10.2011, восстанавливать НДС в случае их использования в экспортной деятельности нет необходимости.

К сведению. В Письме от 15.09.2011 N ЕД-4-3/15009 главное налоговое ведомство страны, комментируя прошлый (до 01.10.2011) период, указало: восстановления НДС по объектам ОС и (или) НМА в случае их дальнейшего использования для нулевых операций Налоговым кодексом ранее не предусматривалось. При этом не имело значения, использовались ли основные средства и нематериальные активы полностью или частично для такой деятельности.

Объекты изначально приобретены для экспортных операций: как принять НДС к вычету?

В случае когда известно сразу, что покупка предназначена для "работы на два фронта", в том числе для осуществления операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в игру не вступает. А "входной" НДС будет принят к вычету в особом порядке.

Этот порядок все тот же, что и в отношении товаров (работ, услуг), что подтверждено Письмом от 02.02.2012 N 03-07-08/27. Если объекты ОС или НМА приобретены для экспортных поставок, Минфин указывает, что "входной" НДС по ним принимается к вычету в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ.

Обратите внимание! В указанной норме (п. 3 ст. 172 НК РФ) речь идет об особом порядке налоговых вычетов в отношении экспортных операций по реализации товаров (работ, услуг). Ни о каких объектах ОС и НМА здесь не говорится.

То есть с вычетом надо повременить. Воспользоваться им можно на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (подтвердил нулевую ставку - принимай "входной" налог к вычету).

Финансисты также указали, что в случае осуществления операций, облагаемых НДС по различным (в том числе по нулевой) ставкам, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, используемым при осуществлении таких операций. И уже в момент принятия объекта ОС к учету к вычету должна приниматься только часть предъявленного НДС, порядок определения суммы которой устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ) <5>.

<5> См. также Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-07-08/11.

Обратите внимание! И опять финансистов не смущает тот факт, что в названной норме (п. 10 ст. 165 НК РФ) никаких упоминаний об объектах ОС и НМА нет (дословно она звучит так: порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения).

Иными словами, доля "входного" НДС распределяется: "экспортный" НДС учитывается на отдельном субсчете и принимается к возмещению на момент определения налоговой базы по данной операции. Критериями для распределения сумм НДС могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности <6>.

<6> См., например, Письмо Минфина России от 17.03.2005 N 03-04-08/51, Постановление ФАС ВВО от 18.09.2008 N А17-6397/2007.

Пример 1. Доля вычетов по НДС, приходящаяся на экспорт, определяется организацией (что отражено в учетной политике для целей исчисления НДС) исходя из отношения экспортной выручки ко всей выручке компании. При этом выручка берется за вычетом НДС.

В III квартале 2012 г. компания отгрузила продукцию на общую сумму 900 000 руб. (за вычетом НДС), в том числе на экспорт - 300 000 руб. Общая сумма "входного" НДС (пусть в числе приобретений только объект ОС), подлежащего вычету по внутренним и экспортным операциям, равна 80 000 руб.

Определим долю экспорта в общей выручке: (300 000 / 900 000) руб. x 100% = 33%.

Сумма "входного" НДС по основному средству, которая приходится на экспортные сделки, равна 26 400 руб. (80 000 руб. x 33%). Эта сумма не может быть принята к вычету в момент, когда объект ОС принят к учету. Однако, когда экспорт будет подтвержден, компания воспользуется налоговым вычетом.

Другая часть налога, а именно 53 600 руб. (80 000 - 26 400), может быть принята к вычету тогда, когда объект будет поставлен на учет.

Таким образом, резюмирует Минфин России (Письмо N 03-07-08/27), нормы пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ не изменяют для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядка принятия к вычету соответствующих сумм налога, установленного НК РФ <7>.

<7> Стоит отметить, что в 2007 г. такой порядок принятия НДС к вычету относительно основных средств был взят под сомнение Президиумом ВАС РФ. Во всяком случае из Постановления от 15.05.2007 N 485/07 следует, что вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет данных объектов. Налоговый кодекс не ставит применение налоговых вычетов (возмещение сумм налога) по приобретенным основным средствам в зависимость от использования этих средств для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (в зависимость от операций, облагаемых налогом по разным ставкам).

О восстановлении НДС: разъяснили или запутали?

Итак, возможны две ситуации:

Минфин России (Письмо N 03-07-15/56) попытался разъяснить и эту ситуацию: расчет НДС, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке налога, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, восстановленные на основании пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. В связи с этим в случае дальнейшего использования основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету на основании абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, повторному восстановлению не подлежат.

В общем, со слов финансистов, действовать надо так.

Пример 2. В декабре 2011 г. организация приобрела оборудование стоимостью 524 500 руб. (в том числе НДС - 80 000 руб.). Поскольку оборудование было приобретено для производства продукции и ее реализации на внутреннем рынке (операции, облагаемые НДС по ставке 18%), в момент постановки объекта на учет организация предъявила НДС (80 000 руб.) к вычету.

В сентябре 2012 г. организация заключила внешнеторговый контракт и отгрузила свою продукцию на экспорт.

Долю участия ОС в операциях, облагаемых НДС по ставке 0%, в целях определения суммы налога, подлежащего восстановлению, организация определяет пропорционально стоимости отгруженных товаров на экспорт в общей стоимости отгруженных товаров по итогам квартала.

Доля операций, облагаемых налогом по ставке 0%, в III квартале 2012 г. составила 33%. Остаточная стоимость оборудования по состоянию на 01.09.2012 - 377 375 руб.

Рассчитаем сумму НДС, подлежащую восстановлению в III квартале 2012 г., по оборудованию, использованному при осуществлении операций, облагаемых налогом по ставке 0%:

      Остаточная стоимость объекта     Принятый     Доля
-------------------------------- x к вычету x экспорта.
Первоначальная стоимость объекта НДС

Эта сумма составит 22 413 руб. ((377 375 / 444 500 x 80 000) руб. x 33%). Вычет этой суммы налога откладывается до того момента, пока экспорт не будет подтвержден.

Если оборудование будет задействовано в экспортных операциях в дальнейшем, восстанавливать налог не надо.

Вот такое разъяснение Минфина. Облегчило ли оно жизнь налогоплательщикам? Не запутало ли еще больше? (Меня как автора статьи данное Письмо насторожило: что-то явно не стыкуется.)

Не давало оно покоя и другим. А один из "непонятливых" даже обратился в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими некоторых положений Письма N 03-07-15/56, которое (напомним) ФНС разослала налоговым органам для обязательного использования в работе. По его разумению, речь в пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ идет об основном средстве, используемом в качестве товара. (Помните, нас и налогоплательщика из Письма Минфина России от 02.02.2012 N 03-07-08/27 этот вопрос тоже интересовал.) И почему он, налогоплательщик, должен восстанавливать налог по основному средству, используемому в процессе производства экспортируемых товаров, если в рассматриваемой норме НК РФ об этом не говорится? (Данная норма предписывает восстанавливать НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке.)

И ВАС РФ постановил.

Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12: подробности

Во-первых, рассуждения общества о том, что основное средство - это товар, ошибочны. При использовании средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) такие средства квалифицируются в качестве основных средств. В случае отчуждения основных средств они переходят в категорию товаров как предназначенные для реализации налогоплательщиком. Применительно к основным средствам правила, установленные пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%.

Во-вторых, на основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанные правила не распространяются.

ВАС РФ также отметил, что пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету. При этом предписание, обязывающее налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которых основные средства используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, отсутствует.

Кроме того, Налоговый кодекс не содержит требований о ведении раздельного учета сумм НДС в порядке, аналогичном предусмотренному п. 4 ст. 170 НК РФ, с целью восстановления налога по основным средствам, используемым в производстве товаров, облагаемых налогом по разным (в том числе по нулевой) ставкам.

В этой связи Письмо N 03-07-15/56 в той его части, в которой идет речь о восстановлении НДС по основным средствам, используемым в производстве продукции, признано недействующим.

Получается, по мнению ВАС РФ, действовать надо так.

Пример 3. "Входной" НДС по приобретенному (в ноябре 2011 г.) складу в сумме 360 000 руб. и оборудованию в сумме 80 000 руб. (оба объекта предназначены для операций, облагаемых налогом по ставке 18%) принят к вычету. В июне 2012 г. организация начала использовать эти объекты для экспортных операций: на оборудовании производится продукция, реализуемая на экспорт, для ее хранения предназначен склад.

В июне организация восстановила "входной" НДС в сумме 360 000 руб. По оборудованию - объекту ОС, задействованному в производстве экспортируемой продукции, налог восстанавливать не надо.

Допустим, в IV квартале 2012 г. организация подтвердила нулевую ставку. Значит, налог (в сумме 360 000 руб.) она может принять к вычету.

Но как быть с НДС, если в этом же квартале организация вновь экспортирует продукцию?

Вопрос остается открытым.

В том, что спорные моменты по рассматриваемой теме так и не решены (причем совместными усилиями), сомневаться не приходится. И до тех пор, пока нормы НК РФ не будут прописаны четко, вопросы со стороны налогоплательщиков не утихнут. Позиция ВАС РФ в отношении пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ изложена в Решении N 16593/12.

Между тем в Минфин продолжают поступать вопросы. Вот, кстати, один из последних (хоть косвенно, но по теме): организация изготавливает и реализует одну и ту же продукцию как на внутренний рынок по ставке НДС 18%, так и в таможенной процедуре экспорта по ставке 0%. Может ли она применить право, указанное в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ <8>, если величина предельного пятипроцентного порога, указанного в данном абзаце, находится путем составления пропорции: выручка, полученная от реализации продукции по ставке НДС 0% / совокупная выручка x 100%?

<8> Согласно абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщикам, осуществляющим операции как подлежащие, так и не подлежащие обложению НДС, предоставлено право не вести раздельный учет сумм НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг). При этом суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг) в указанных налоговых периодах, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

И финансисты, не сомневаясь, отвечают (Письмо от 26.02.2013 N 03-07-08/5471 <9>): независимо от объема экспортных поставок налогоплательщикам следует вести раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации данных товаров.

<9> Налогоплательщикам, осуществляющим операции по реализации товаров, облагаемых НДС по ставкам 0 и 18%, нормами НК РФ не предоставлено право не вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным в этих операциях, в тех налоговых периодах, в которых доля расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых НДС по нулевой ставке, не превышает 5% общей величины расходов на производство и реализацию товаров.

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

"НДС: проблемы и решения"