Мудрый Экономист

Первые весенние поправки по НДС

"НДС: проблемы и решения", 2013, N 4

Когда номер журнала, с которым вы сейчас знакомитесь, готовился к печати, на подписи у Президента находился Закон "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

В данной статье мы поговорим об этом Законе, которым были внесены важные поправки в гл. 21 НК РФ. Его точные реквизиты мы сообщим в новостях в следующем номере. Рассматриваемые изменения можно признать необходимыми, пожалуй, законодателям стоило внести их раньше.

Согласно п. 2 ст. 5 данного Закона изменения, связанные с корректировочными счетами-фактурами и определением налоговой базы при выплате премии покупателю, вступят в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, то есть, по всей вероятности, с 01.07.2013. Точную дату публикации мы также сообщим в новостях.

Что изменилось в применении корректировочных счетов-фактур? Отрицательным значениям в счетах-фактурах места нет

С октября 2011 г. согласно Федеральному закону от 19.07.2011 N 245-ФЗ в ст. 169 НК РФ появился п. 5.2, регламентирующий применение корректировочного счета-фактуры <1>.

<1> О том, в каких случаях он применяется, можно прочитать в статье "Корректировочные и исправленные счета-фактуры: когда и зачем?", N 1, 2013.

На тот период еще действовало Постановление Правительства РФ N 914 <2>, в котором, понятно, ничего не говорилось о возможности применения корректировочных счетов-фактур. Но исправлять этот документ Правительство РФ <3> не собиралось, ведь предполагалось, что он вот-вот утратит силу и сменится другим, в котором и будет рассказано, как применять указанные счета-фактуры. Однако процесс замены затянулся. Некоторое время пришлось пользоваться исключительно теми нормами, которые были внесены в Налоговый кодекс, а также разъяснениями чиновников по поводу их применения.

<2> Постановление от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
<3> Пунктом 8 ст. 169 НК РФ определено: Правительство РФ разрабатывает форму счета-фактуры (это распространяется на корректировочный счет-фактуру) и порядок его заполнения.

Напомним, что корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее - товары), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров. При этом согласно пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ как итог в корректировочном счете-фактуре указывается разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения стоимости товаров.

В первоначальной, действовавшей до сих пор, редакции данного пункта отмечалось, что при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения разница между суммами налога, исчисленными до и после такого изменения, должна указываться с отрицательным знаком. Тем не менее это требование не нашло отражения в Письме ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры", которым временно, до выхода нового Постановления Правительства РФ, были утверждены форма корректировочного счета-фактуры и Порядок его применения. В предложенной форме выделены специальные графы для случаев увеличения стоимости отгруженных товаров и уменьшения ее. Предусматривалось, что в каждой из них значения должны быть с положительным знаком.

Налоговики в Письме от 02.11.2011 N ЕД-3-3/3608@ пояснили по этому поводу, что отражение в графе "К уменьшению" корректировочного счета-фактуры показателя с положительным знаком позволит продавцу (являющемуся плательщиком НДС) увеличить сумму налога, заявленную к вычету (а не уменьшить сумму налоговых вычетов), то есть воспользоваться правом применения налогового вычета в связи с уменьшением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) в соответствии с абз. 1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ.

В результате, когда немногим позднее вышло Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137), данный подход сохранился. Форма корректировочного счета-фактуры упростилась, но в ней остались отдельные строки (а не графы) для случаев увеличения и уменьшения стоимости отгруженных товаров. Порядок заполнения корректировочного счета-фактуры определенно указывает, что значения в каждой из этих строк должны быть положительными.

Понятно, что руководствоваться в практической деятельности надо именно таким порядком, а не тем, который указан в пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ. Хотя при этом возникает юридический казус - ведь положения Налогового кодекса всегда имеют приоритет перед иными нормативно-правовыми документами по налогообложению.

Законодатели, хоть и со значительным опозданием, разрешили это противоречие: просто привели Налоговый кодекс в соответствие с Постановлением N 1137. Согласно пп. "д" п. 2 ст. 1 комментируемого Закона в абз. 2 пп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ теперь ничего не будет говориться о том, какой знак должна иметь разница между первоначальной и измененной стоимостью товаров.

Объединенный корректировочный счет-фактура

Указанный абзац не утратил силу полностью, просто теперь в нем сказано совсем о другом. В соответствии с его новой формулировкой, если стоимость отгруженных товаров изменяется не в одном счете-фактуре, составленном ранее, а в двух или более, можно будет составить объединенный корректировочный счет-фактуру на все указанные в этих счетах-фактурах товары, стоимость которых изменяется.

Примечание. Можно будет составлять единый корректировочный счет-фактуру к нескольким счетам-фактурам.

Ранее такой возможности Налоговый кодекс не предоставлял, а из п. 5.2 его ст. 169 легко было сделать вывод, что к каждому счету-фактуре заполняется отдельный корректировочный. Теперь в данный пункт внесены соответствующие поправки.

Так, в корректировочном счете-фактуре надо будет указать порядковые номера и даты составления всех счетов-фактур, по которым осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров. Также согласно изменениям, внесенным в указанный пункт, следует отразить:

Что касается количества товаров, полагаем, можно при совпадении товаров в разных счетах-фактурах, к которым составляется единый корректировочный, включать их в одну строку, суммируя. Это не будет ошибкой.

Теперь Правительству РФ придется уже Постановление N 1137 привести в соответствие с Налоговым кодексом. Надеемся, что это будет сделано оперативно. Впрочем, на поправки есть время - соответствующие изменения, как мы указали, должны вступить в силу с 01.07.2013.

Корректировка увеличения стоимости товаров, когда составлены документы

Вновь напомним, что корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости отгруженных товаров. Если она увеличилась, то разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя товаров. Это следует из абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ. Как раз на сумму этой разницы продавец выставляет в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру. Такое требование предъявляет к нему п. 10 ст. 172 НК РФ.

В этой норме указывается, что данный вычет возможен только при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров. Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти календарных дней со дня получения такого документа (Письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-09/168).

Примечание. Корректировка налоговой базы при увеличении стоимости товаров производится в периоде достижения соглашения.

Продавец в свою очередь должен увеличить на указанную разницу свою налоговую базу. До сих пор п. 10 ст. 154 НК РФ требовал, чтобы налогоплательщик сделал это в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров. Поэтому, если отгрузка и корректировка стоимости произошли в разных периодах, необходимо было подать уточненную декларацию за период отгрузки.

Теперь в случае, если стоимость отгруженных товаров увеличилась, увеличение налоговой базы надо будет учесть за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ. То есть именно те документы, которые подтверждают согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров и на основании которых выставляется корректировочный счет-фактура.

Пример. Отгрузка товаров произошла 21 августа 2013 г. 29 сентября того же года поставщик направил покупателю на согласование дополнительное соглашение к первоначальному договору, предусматривающее увеличение стоимости отгруженных товаров. Покупатель подписал данное соглашение 3 октября 2013 г.

Поставщик должен выставить корректировочный счет-фактуру не позднее 8 октября 2013 г. Увеличение стоимости налоговой базы будет им учтено при подаче налоговой декларации за IV квартал 2013 г.

Выплата премий и налоговая база

Важное изменение в гл. 21 НК РФ следует учитывать тем налогоплательщикам (продавцам), которые выплачивают своим покупателям премии (вознаграждения) за достижение определенного договором объема закупок товаров и выполнение других условий, устанавливаемых продавцом для покупателя в договоре поставки.

В Налоговом кодексе до сих пор не было норм, которые прямо указывали бы, как в таких случаях корректировать налоговую базу и применять налоговые вычеты. О том, какова по данной проблеме в отсутствие законодательных норм позиция контролирующих органов, мы подробно рассказывали в N 1 журнала за 2013 г. <4>.

<4> См. статью О.П. Гришиной "Поощрительный" НДС при реализации непродовольственных товаров".

Напомним: они на основании общих положений ст. 154 НК РФ считают, что налоговая база по НДС у продавца и сумма налоговых вычетов у покупателя товаров могут корректироваться, но это зависит от условий выплаты таких премий (вознаграждений) продавцом покупателю и от категории товаров, при реализации которых выплачиваются премии (вознаграждения), поскольку по продовольственным и непродовольственным товарам применяются различные положения действующих нормативных правовых актов <5>.

<5> Имеется в виду гражданское законодательство.

Об этом говорится в многочисленных Письмах Минфина России (от 16.08.2012 N 03-07-11/301, от 31.08.2012 N 03-07-11/342, от 06.09.2012 N 03-07-11/356, от 07.09.2012 N 03-07-11/364). Еще одно Письмо финансистов, где изложена такая позиция (от 03.09.2012 N 03-07-15/120), Письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@ направлено территориальным налоговым органам и как обязательное ими для исполнения размещено на официальном сайте ФНС www.nalog.ru.

В частности, по мнению чиновников, премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок продовольственных товаров не изменяют стоимость ранее поставленных таких товаров и корректировка налоговой базы по ним не производится. При этом условия договора не имеют значения.

А вот при перечислении продавцом непродовольственных товаров их покупателю какой-либо премии (вознаграждения) такая премия исходя из условий договора может как изменять стоимость ранее поставленных товаров, так и не изменять ее.

В то же время в упомянутой публикации мы обратили внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, которым в своих разъяснениях призывает руководствоваться Минфин. Высшие арбитры указали, что каждую конкретную сделку надо анализировать, чтобы квалифицировать премию в качестве торговой скидки, которая влияет на налогообложение совершившейся сделки. То есть они констатировали отсутствие в законодательстве однозначного подхода, позволяющего дать такую квалификацию.

Теперь положение изменилось, ст. 154 НК РФ дополнена п. 2.1. В нем сказано, что выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), уменьшает налоговую базу продавца (и сумму применяемых налоговых вычетов у покупателя) только в том случае, если соответствующее изменение стоимости товаров (работ, услуг) предусмотрено указанным договором.

Примечание. Налоговая база при выплате премий покупателю изменяется, если изменение стоимости товаров предусмотрено в договоре.

При отсутствии в договоре упоминания о такой возможности налоговая база у продавца и вычеты у покупателя не уменьшаются.

По нашему мнению, установленная формулировка п. 2.1 ст. 154 НК РФ позволяет считать, что на применение новой нормы не оказывает влияния вид товара (относится он к продовольственным или непродовольственным). Имеет значение только указание или неуказание возможности изменения стоимости товаров (работ, услуг). Однако не исключено, что налоговики на практике по-прежнему будут ссылаться на п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", согласно которому размер вознаграждения за приобретение определенного количества продовольственных товаров не учитывается при определении их цены.

Полагаем, подобные претензии можно будет оспорить, ведь новая норма имеет прямое действие и не содержит указания на необходимость ее применения в связи с упомянутым Законом.

Работы и услуги за счет субсидии из бюджета в 2011 году

Еще одно небольшое уточнение сделано в пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, не является объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ.

Согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" положение пп. 4.1 вступило в силу с 01.01.2012.

Теперь уточнено, что его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. Это позволит указанным учреждениям, выполнявшим соответствующие работы (услуги) в течение 2011 г., пересчитать налоговую базу и подать уточненные декларации за отчетные периоды этого года. Согласно п. 1 ст. 5 комментируемого Закона такая возможность им предоставляется со дня официального опубликования данного Закона.

М.В.Подкопаев

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"