Мудрый Экономист

Унитарные предприятия: операции с основными средствами

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 4

Продолжим разговор об исчислении налогов в унитарных предприятиях, который был начат в предыдущем номере. Сегодня уделим особое внимание вопросам налогообложения операций с основными средствами.

Налоговый учет ОС - по общим правилам

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества такого предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Правомерность данного подхода подтверждена судьями. Так, в Постановлении ФАС МО от 23.01.2013 по делу N А40-12057/12-90-57 арбитры признали правомерным начисление унитарным предприятием амортизации по объектам (созданным за счет бюджетных средств и являющимся собственностью города N), переданным ему по акту в хозяйственное ведение. Напомним, единственное, чего требуют финансисты для правомерного начисления амортизации по такому имуществу, - его оформление в установленном порядке в оперативное управление или хозяйственное ведение (Письмо Минфина России от 17.10.2012 N 03-03-06/4/103).

Расходы на реконструкцию, техническое перевооружение объектов, находящихся в хозяйственном ведении унитарных предприятий, в том числе в случаях, когда они осуществлены за счет субсидий, учитываются для целей налогообложения в общем порядке. На это обращалось внимание в Письме Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/4/103. Никаких особенностей в отношении признания подобных расходов унитарных предприятий налоговым законодательством не предусмотрено. А именно расходы на реконструкцию и техническое перевооружение ОС в целях налогообложения прибыли увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ. При этом на основании п. 9 ст. 258 НК РФ унитарное предприятие имеет право единовременно признать расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам) расходами отчетного (налогового) периода. Это правомерно и в отношении расходов, которые понесены в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Все это имеет немаловажное значение и для унитарных предприятий, применяющих УСНО. Ведь согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ те организации, у которых остаточная стоимость ОС, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСНО. Принимаются во внимание все ОС, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ, то есть и те, которые получены от собственника, и те, которые приобретаются унитарным предприятием за счет субсидий, полученной прибыли, иных источников. Так что, если произойдет превышение лимита стоимости ОС, унитарное предприятие утратит право на применение УСНО начиная с того квартала, в котором допущено превышение. Эти нюансы обсуждались в Письме Минфина России от 30.07.2012 N 03-11-06/2/97.

ОС на балансе: тонкости модернизации и реконструкции

Вполне возможно, что у унитарного предприятия есть ОС, введенные в эксплуатацию до 01.01.2002, в отношении которых проводятся работы по модернизации, реконструкции и т.д. Такая ситуация была рассмотрена в недавнем Письме Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438.

Согласно п. 1 ст. 322 НК РФ срок полезного использования по таким ОС должен был быть определен налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 01.01.2002. Амортизируемые ОС, период фактической эксплуатации которых оказался больше, чем срок их полезного использования, следовало выделить в отдельную амортизационную группу по остаточной стоимости. Данная стоимость подлежала включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Таким образом, к 2013 г. стоимость отдельных ОС, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, уже может быть списана.

Если полностью самортизированные объекты продолжают работать и модернизироваться, в соответствии с требованиями п. 2 ст. 257 НК РФ их первоначальная стоимость увеличивается, даже если по данным налогового учета их стоимость равна нулю. В этом случае амортизировать расходы на капитальные вложения ОС, принятого к учету до вступления в силу гл. 25 НК РФ, следует по тем нормам амортизации, которые были определены при введении этого объекта в эксплуатацию. Более того, в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе использовать механизм амортизационной премии. Чиновники пояснили, что в отношении ОС, выделенных в отдельную амортизационную группу, может быть единовременно включено в состав расходов только 10% от суммы затрат, понесенных в результате их модернизации.

Если работы выполняются в течение длительного времени, нужно иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 256 НК РФ в случае, когда объект по решению руководства организации находится на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, он должен быть исключен из состава амортизируемого имущества. Причем, как указано в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2013 по делу N А58-2119/2012, данная норма связывает исключение объекта из состава амортизируемого имущества с принятием решения руководством организации, а возвращение имущества в состав амортизируемого, по мнению суда, связано с продолжением использования имущества в деятельности организации, что в бухгалтерском учете оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств ("бывшая" форма ОС-3). И именно дата составления такого акта должна считаться датой окончания реконструкции для целей налогового учета. Таким образом, если между указанными датами больше 12 месяцев, налоговики будут настаивать на том, что амортизация должна была быть прекращена (а если она начислялась - на необходимости корректировки налоговой базы и суммы налога), и суд, скорее всего, их поддержит.

Поступление ОС... ...в результате передачи собственником

При получении от собственника объектов основных средств, бывших в эксплуатации, нужно обратить внимание на разъяснения, которые были даны в Письме Минфина России от 05.10.2011 N 07-02-06/185.

По общему правилу, установленному п. 7 ст. 258 НК РФ, организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по данному имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации такого имущества предыдущими собственниками.

Однако данная норма не может напрямую применяться унитарными предприятиями, ведь они не являются собственниками имущества, находящегося у них в оперативном управлении или хозяйственном ведении. Поэтому при получении унитарным предприятием амортизируемых ОС от учредителя смены собственника имущества не происходит. Следовательно, по мнению чиновников, унитарное предприятие должно сформировать первоначальную стоимость получаемого имущества и установить срок его полезного использования по данным учета собственника, передающего имущество, который в свою очередь обязан предоставить всю необходимую информацию (об остаточной стоимости имущества, оставшемся сроке его полезного использования), руководствуясь требованиями ст. ст. 257 и 258 НК РФ.

Посмотрим, как в данной ситуации (при получении от учредителя имущества, бывшего в эксплуатации) обстоит дело в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на имущество (где тоже важны именно данные бухгалтерского учета, см. ст. 374 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона об унитарных предприятиях <1> стоимость имущества, закрепляемого за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, при его учреждении определяется в соответствии с законодательством об оценочной деятельности. То есть историческая стоимость объекта по данным учета собственника в этом плане никакого значения не имеет. Оценщик в рамках обязательной оценки должен будет определить рыночную стоимость данного объекта (ст. ст. 7, 8 Закона об оценочной деятельности <2>). Именно та стоимость, которую установит оценщик, будет отправной точкой для отражения операций в бухгалтерском учете и формирования налоговой базы по налогу на имущество.

<1> Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".
<2> Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

...в результате инвентаризации

Бывают случаи, когда ОС обнаруживаются в результате инвентаризации. В этой ситуации тоже могут возникнуть трения между унитарным предприятием и налоговым органом. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 03.08.2012 по делу N А14-6250/2011 рассматривалась претензия налоговиков, заключавшаяся в том, что, по их мнению, выявленные при проведении технической инвентаризации водопроводно-канализационных сетей и сооружений объекты ОС должны быть поставлены на учет как новые ОС и срок их использования должен быть определен в соответствии с Классификацией основных средств <3>.

<3> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Однако налогоплательщик - унитарное предприятие поступил иначе. Он поставил выявленные объекты на учет (впервые) по инвентаризационной стоимости по данным БТИ, а при определении срока полезного использования для целей начисления амортизации учел тот факт, что степень износа данных основных средств составила от 26 до 94%, и дату выпуска (постройки) соответствующих объектов, а потому уменьшил норму амортизации, сократив срок использования на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества.

Суд решил, что при таких обстоятельствах, исходя из их схожести, возможно применение положений п. 12 ст. 259 НК РФ. Иными словами, вполне правомерно действовать точно так же, как и в случае приобретения объектов ОС, бывших в эксплуатации: организация, впервые ставящая на учет выявленные при инвентаризации объекты, которые фактически ранее эксплуатировались, но на ее балансе не числились, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока его полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества. Более того, если срок фактического использования этого основного средства окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый по Классификации основных средств, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.

А в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2013 по делу N А81-2939/2012 рассматривался спор, связанный с исчислением налога на имущество. Организация увеличила стоимость ОС в декабре 2009 г. в связи с выявлением излишков по результатам инвентаризации, которые были оприходованы по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации (по состоянию на 31.12.2009), и, соответственно, начала начислять налог на имущество по данным объектам с 01.01.2010. Налоговики с этим не согласились. Они посчитали, что установлен факт эксплуатации данных объектов во всем проверяемом периоде, и доначислили налог на имущество "задним числом" (начиная с 01.01.2008) исходя из рыночной стоимости ОС (той же самой, что была определена организацией по состоянию на 31.12.2009) с постепенным ее уменьшением на сумму амортизации. Фактически спорные объекты были построены хозяйственным способом без оформления документов еще до момента учреждения организации-налогоплательщика.

Суд, проанализировав нормы бухгалтерского законодательства, подчеркнул, что ОС могут приниматься к бухгалтерскому учету после возникновения у организации соответствующих прав на них. А потому довод налогового органа о необходимости учета объекта недвижимости в качестве ОС только при условии его эксплуатации был отклонен судом как противоречащий нормам законодательства по бухгалтерскому учету. Налогоплательщик в рассматриваемой ситуации не являлся собственником спорных объектов, не возводил их, не получал их в пользование и владение от какого-либо лица (более того, собственник спорных объектов налоговым органом установлен не был). Именно поэтому у него отсутствовали правовые основания для учета данного имущества в качестве объекта ОС и, соответственно, его учета при исчислении налога на имущество до момента самостоятельного выявления в ходе инвентаризации и постановки на баланс в декабре 2009 г.

В результате суд заключил, что, вопреки мнению налоговиков, сами по себе установление факта начала использования имущества и возможность приносить выгоду от его использования не могут быть признаны достаточными основаниями для возникновения обязанности по уплате налога на имущество (в отсутствие доказательств уклонения налогоплательщика от принятия к учету спорных объектов в качестве ОС).

Ну и, конечно, судьи обратили внимание на неправомерность произведенного инспекторами расчета налога. Во-первых, у них не было оснований принять рыночную стоимость по состоянию на 01.01.2008 (как это сделали инспекторы при доначислении налога), равную рыночной стоимости данных объектов по состоянию на 31.12.2009. Во-вторых, сами налоговики утверждали, что спорные объекты эксплуатировались с 2003 г., однако почему-то расчет остаточной стоимости ОС они начали производить так, как будто объекты были введены в эксплуатацию в декабре 2007 г., хотя логично было бы определить рыночную стоимость объектов на 2003 г., исчислить амортизацию за весь период эксплуатации и только после этого получить ту остаточную стоимость, которую можно было принять в расчет в проверяемом периоде. С учетом вышеизложенного суд поддержал налогоплательщика, а не налоговую инспекцию.

Налог на имущество Момент возникновения объекта налогообложения

Немаловажен и вопрос о дате, начиная с которой объект ОС считается объектом налогообложения у унитарного предприятия. Налоговики склонны считать, что такой датой признается дата подписания акта закрепления (приема-передачи) имущества за унитарным предприятием, составленного соответствующим органом власти (собственником имущества). Однако судьи, анализируя нормативные акты по бухгалтерскому учету, склоняются к тому, что обязанность по уплате налога на имущество возникает у налогоплательщика с момента фактического, а не юридического получения имущества. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 02.08.2012 по делу N А45-15117/2011 рассматривалась следующая ситуация <4>. В декабре 2008 г. были подписаны договор дарения объектов инженерной инфраструктуры (сетей водоснабжения и канализации) и акт приема-передачи имущества между коммерческой организацией и мэрией города. В ноябре 2008 г. и январе 2009 г. мэрией города были оформлены организационно-распорядительные документы о передаче объектов инженерной инфраструктуры унитарному предприятию, однако эти документы и акт приема-передачи (датированный январем 2009 г.) не устанавливали конкретной даты и срока возникновения права хозяйственного ведения, а содержали только указание на оформление акта приема-передачи имущества (закрепление его за предприятием) и внесение соответствующих изменений в информационную базу департамента. Акт о приеме-передаче зданий (сооружений) между унитарным предприятием и коммерческой организацией (предыдущим собственником) был утвержден лишь в конце апреля 2009 г., поэтому исчислять налоговую базу по налогу на имущество унитарное предприятие стало с 01.05.2009.

<4> Более подробно ситуация описана в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2012 N 07АП-2580/12 по делу N А45-15117/2011.

Суд указал: налоговая инспекция не смогла представить доказательств того, что унитарное предприятие фактически получило и использовало имущество, переданное на праве хозяйственного ведения с момента утверждения актов о приеме-передаче объектов ОС, как и сведений о том, когда указанные объекты выбыли из ведения муниципалитета и когда департамент внес соответствующие изменения в информационную базу. Также не были установлены обстоятельства пользования имуществом теми лицами, которые передали его в муниципальную собственность, и дата такой передачи.

Поэтому судьи заключили, что необходимые условия ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <5> и Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС <6> были соблюдены унитарным предприятием только при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве ОС с момента фактической передачи объектов инженерной инфраструктуры (водопроводов), исходя из реальной даты получения имущества на праве хозяйственного ведения. Подписание акта между коммерческой организацией и унитарным предприятием было правомерным, поскольку орган власти (департамент земельных и имущественных отношений) не осуществлял приемку-передачу имущества на праве хозяйственного ведения. Значит, обязанность учитывать стоимость имущества при исчислении налога возникла у унитарного предприятия именно с момента фактического получения имущества, а не с момента утверждения акта о приеме-передаче (закреплении) департаментом объектов ОС. То есть суд поддержал налогоплательщика, а не налоговую инспекцию.

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<6> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Ввиду того что мы упомянули о налоге на имущество, будет нелишним обозначить два важных новшества 2013 г.

Движимое имущество не облагается налогом

Согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ <7>) не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет в качестве ОС с 01.01.2013. Это справедливо и в том случае, если приобретаются объекты, бывшие в эксплуатации, которые раньше уже числились в составе ОС у предыдущих собственников (Письмо Минфина России от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2766). Главное, чтобы "текущий" налогоплательщик включил данный объект в состав ОС после 01.01.2013. Это касается в том числе транспортных средств, которые признаются движимым имуществом (Письмо ФНС России от 18.02.2013 N БС-4-11/2677@).

<7> Подробнее об этом документе читайте в статье О.В. Давыдовой "Ноябрьские поправки к Налоговому кодексу", N 12, 2012.

А вот если после 01.01.2013 принимаются затраты по модернизации, дооборудованию и реконструкции объектов движимого имущества, которое было учтено в составе ОС до 01.01.2013, вывести их из-под налогообложения не удастся. Затраты на восстановление такого объекта включаются в его первоначальную стоимость, исходя из которой продолжается начисление налога на имущество по данному объекту. Это подчеркивалось в Письме Минфина России от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096.

Памятка для налогоплательщика. Объектами обложения налогом на имущество в 2013 г. признаются:

Еще один важный нюанс освещен в Письме Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5317. Дело в том, что, с одной стороны, согласно п. 3 ст. 1 и п. 1 ст. 7 Закона о государственном кадастре недвижимости <8> подтверждением существования недвижимого имущества с характеристиками, позволяющими определить такое имущество в качестве индивидуально определенной вещи, признается действие уполномоченного органа по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о недвижимом имуществе. С другой стороны, до 01.01.2013 был установлен переходный период применения данного Закона к отношениям, возникающим в связи с осуществлением кадастрового учета зданий, сооружений, помещений и объектов незавершенного строительства. Получается, что в случае, если государственный кадастровый учет до 01.01.2013 не был осуществлен, начиная с этой даты соответствующее здание, сооружение, помещение, объект незавершенного производства не признаются недвижимой вещью вплоть до внесения в государственный кадастр недвижимости сведений о соответствующем недвижимом имуществе. Отсюда возникает вопрос: правомерно ли считать такие объекты движимым имуществом и исключать их из налогообложения на основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ?

<8> Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости".

Финансисты считают, что это неправомерно. Ведь в силу законодательства РФ здания, сооружения, объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу (в частности, на основании п. 1 ст. 130 ГК РФ). Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. принятие объекта недвижимости на учет в составе ОС не зависит от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <9> и п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н)). А потому объект недвижимого имущества принимается в состав ОС при его фактическом получении.

<9> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Следовательно, не учтенные (в том числе до 01.01.2013) в государственном кадастре здания, сооружения и другие объекты недвижимого имущества, отвечающие требованиям п. 4 ПБУ 6/01, являются объектами обложения налогом на имущество организаций. Значит, новая "льгота" (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) к таким объектам не применяется.

Новое в льготах

Второе важное изменение заключается в следующем. С 01.01.2013 отменена ранее действовавшая на основании прежней редакции п. 11 ст. 381 НК РФ льгота по налогу на имущество организаций в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Теперь согласно п. 3 ст. 380 НК РФ в отношении данных объектов налог начисляется, но по особым ставкам (в частности, в 2013 г. они не могут превышать 0,4%). Да и в предыдущие годы, как подчеркивается в Письме Минфина России от 16.01.2013 N 03-05-05-01/02, право на получение льгот предоставлялось организациям, на балансе которых учитывалось имущество, перечисленное в Перечне <10>. В частности, если основной деятельностью унитарного предприятия были реализация тепловой энергии, приобретенной у сторонних организаций, и эксплуатация тепловых сетей и внутридомовых систем теплоснабжения, а на балансе предприятия находились теплотрассы, закрепленные на праве хозяйственного ведения, льгота могла применяться в отношении тепловых сетей только в том случае, если они были поименованы в разделе "Имущество, относящееся к линиям энергопередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью" вышеупомянутого Перечня. Ведь, исходя из ст. 2 Закона о теплоснабжении <11>, к системе теплоснабжения относится совокупность источников тепловой энергии (устройств, предназначенных для производства тепловой энергии) и теплопотребляющих установок (устройств, предназначенных для использования тепловой энергии, теплоносителей для нужд потребителя тепловой энергии), технологически соединенных тепловыми сетями, которые составляют совокупность устройств (включая центральные тепловые пункты, насосные станции), предназначенных для передачи тепловой энергии, теплоносителя от источников тепловой энергии до теплопотребляющих установок.

<10> Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504.
<11> Федеральный закон от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении".

* * *

Сделаем вывод. Налоговый учет ОС в унитарных предприятиях осуществляется по общим правилам, но имеет свои нюансы. В основном они связаны с методикой определения стоимости, срока полезного использования, даты принятия к учету имущества, получаемого от собственника унитарного предприятия. Все эти вопросы раскрыты в письмах Минфина и ФНС, а также рассмотрены в контексте отдельных судебных споров, которые мы и обобщили в данной статье.

Н.Н.Шишкоедова

Эксперт журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"