Мудрый Экономист

О вопросах, возникающих при заполнении уведомления о контролируемых сделках

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 4

На страницах этого номера журнала вниманию читателей представлена статья о применении трансфертного ценообразования <1>, в которой рассмотрены основополагающие понятия разд. V.1 "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" НК РФ. В рамках данной статьи поговорим об отдельных вопросах, возникающих у налогоплательщиков при заполнении уведомления о контролируемых сделках.

<1> См. статью С.В. Маноховой "Контролируемые сделки", с. 10.

Об общих вопросах

Уведомление о контролируемых сделках <2> заполняется налогоплательщиками, которые в соответствии со ст. 105.16 НК РФ обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. Уведомление представляется не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки, в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика. Налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомление в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет уведомление только в налоговый орган по месту нахождения (учета организации). В случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в переданном в налоговый орган уведомлении налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление взамен ранее представленного. Следует отметить, что по итогам календарного года, в котором совершены контролируемые сделки, налогоплательщик составляет одно уведомление, в котором указываются все контролируемые сделки, совершенные в календарном году. При этом для отражения сведений о разных сделках используется необходимое количество листов разд. 1А и 1Б.

<2> Форма уведомления о контролируемых сделках, Порядок ее заполнения, а также Формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме и Порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@.

Если особенности отдельных видов экономической деятельности предполагают наличие сделок, предусматривающих непрерывные долгосрочные поставки в адрес одного и того же покупателя, то при неизменности условий поставок и иных показателей, отражаемых в п. п. 030 - 110 разд. 1Б уведомления, допускаются суммирование количества товара в указанных поставках и заполнение одного листа разд. 1Б. При этом в п. 120 "Количество" указывается общее количество товара по всем непрерывным долгосрочным поставкам с неизменными условиями поставок. Соответственно, в п. 140 "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлин, руб." разд. 1Б уведомления указывается стоимость товара, поставленного пока действуют условия, указанные в п. п. 030 - 110 и 130 разд. 1Б уведомления. При изменении хотя бы одного из показателей, отражаемых в названных пунктах, либо при окончании отчетного периода суммирование прекращается.

В перечисленных выше случаях в п. 150 "Дата совершения сделки (цифрами день, месяц, год)" разд. 1Б уведомления указывается дата, когда изменился хотя бы один из показателей, отражаемых в п. п. 030 - 110 и 130 разд. 1Б уведомления, и суммирование было прекращено, либо дата окончания отчетного периода (п. 5.20 Порядка заполнения уведомления о контролируемых сделках, утвержденного Приказом ФНС России N ММВ-7-13/524@).

Об ответственности

Статьей 129.4 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках в установленный срок, а также за указание недостоверных сведений в уведомлении. В частности, с нарушителя может быть взыскан штраф в размере 5000 руб. Что же является предметом нарушения? Например, если в уведомлении указаны данные не обо всех контролируемых сделках либо в отношении нескольких сделок представлены недостоверные сведения, последует ли в этом случае ответственность за каждую допущенную ошибку либо мера ответственности за данное нарушение не может превышать 5000 руб.?

Спешим успокоить налогоплательщиков. Так как в соответствии с требованиями налогового законодательства в налоговый орган за прошедший календарный год должно представляться лишь одно уведомление, в котором отражаются все совершенные налогоплательщиком в календарном году контролируемые сделки, указанные в ст. 105.14 НК РФ, ответственность за неправомерное непредставление в установленный срок применяется в отношении уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, не представленного налогоплательщиком в налоговый орган в установленный срок или представленного с недостоверными сведениями (Письмо Минфина России от 15.10.2012 N 03-01-18/7-142). Иными словами, размер штрафа не зависит от количества контролируемых сделок, информация о которых не включена в уведомление или недостоверна.

Далее поговорим об отдельных вопросах, возникающих у налогоплательщиков при заполнении названной налоговой формы.

О скидках

Каков порядок отражения бонусов (премий), выплачиваемых поставщиками товаров за выполнение определенных условий договора, для целей заполнения уведомления о контролируемых сделках? В практике договорных отношений оптовых и розничных продавцов широко используется такой маркетинговый прием, как предоставление поставщиками товаров премий, скидок за выполнение покупателем определенных объемов закупок. Как правило, такие премии предоставляются постфактум. В каком же порядке информацию о совершенных сделках следует отразить в уведомлении (в частности, какую сумму следует отразить в п. 300 "Сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях" разд. 1А уведомления продавцу товаров и в п. 310 "Сумма расходов (убытков) налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях" разд. 1А уведомления покупателю товаров)?

Ответ на этот и другие вопросы дала ФНС в Письме от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182.

В своем разъяснении налоговики разграничили понятия "скидка" и "премия" (напомним, что ни одно из этих понятий не закреплено в современном законодательстве).

По мнению ФНС, в случае если договором поставки товаров предусмотрено предоставление покупателю скидок (пусть даже это будет ретроскидка, то есть предоставленная не в момент отгрузки товаров, а лишь после того, как покупатель выполнил определенные условия договора), стороны определяют заново условия договора, а именно цену товара. При предоставлении данной скидки в уведомлении в п. 130 разд. 1Б должна указываться фактическая цена товаров, то есть с учетом предоставленной скидки. Соответственно, и стоимость товара указывается в п. 140 разд. 1Б с учетом предоставленной скидки. В п. 300 разд. 1А (у продавца) или в п. 310 разд. 1А (у покупателя) отражается сумма показателей п. 140 разд. 1Б, относящихся к разд. 1А. Соответственно, в данных полях отражаются доходы (расходы) с учетом примененной скидки.

В случаях, когда договором поставки товара предусмотрена премия покупателю за достижение согласованного объема закупок товара и при этом она выплачивается в виде денежного вознаграждения, по мнению ФНС, необходимо руководствоваться правовой позицией, приведенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 <3>: выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии непосредственно связаны с поставками товаров, то следует признать, что они наряду с упомянутыми скидками также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров. То есть выплачиваемые поставщиками покупателю на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров. Соответственно, подход к премиям, выплачиваемым денежными средствами, должен быть аналогичным, как и к скидкам, связанным с уменьшением цены без выплаты денежных средств. Таким образом, в уведомлении указываются цена и стоимость товара, уменьшенная на сумму премии.

<3> На страницах нашего журнала мы неоднократно комментировали выводы судей, сформулированные в указанном Постановлении (см., например, статьи Н.Н. Шишкоедовой "Бонусы и премии от поставщиков", 2012, N 5, С.В. Маноховой "Корректировочному счету-фактуре - быть", 2013, N 2).

В случае если скидки (премии) предоставлены после окончания отчетного периода, но до подачи уведомления, в уведомлении показываются уже скорректированные на сумму скидки (премии) данные о цене и стоимости. Если скидка (премия) предоставлена после направления в налоговый орган уведомления, формируется и направляется уточненное уведомление.

Здесь же важно осветить вопрос, который налоговики обошли стороной: указанный порядок заполнения уведомления может применяться только в случае, если предметом контролируемой сделки купли-продажи является поставка непродовольственных товаров. Если же в обороте участвуют продовольственные товары, этот механизм применять нельзя. Дело в том, что в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер этого вознаграждения согласовывается сторонами этого договора, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров. При этом в соответствии с указанной выше нормой размер вознаграждения не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров.

Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров премия (вознаграждение) не изменяет стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Следовательно, в соответствующих пунктах уведомления нужно будет указывать полную стоимость (без учета выплаченных премий).

О возврате товаров

В каком порядке в уведомлении о контролируемых сделках отражаются операции, связанные с возвратом товара? Для того чтобы в уведомлении корректно отразить операцию, совершенную в рамках исполнения договора купли-продажи, при возврате товаров (части товаров) необходимо выявить причину такого возврата.

Первый вариант. Продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом (нарушения условий договора являются существенными). В этом случае покупатель наряду с другими требованиями вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать от продавца возврата денежных средств, если товар был оплачен. Следует отметить, что Гражданский кодекс содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить. Это поставка товара:

Итак, если в перечисленных выше случаях покупатель принял решение отказаться от исполнения договора купли-продажи и вернуть товар продавцу, операция по возврату покупателем продукции может быть осуществлена путем пересчета налоговой базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар (Письма Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-05/47, УФНС по г. Москве от 11.03.2012 N 16-15/020516@). Возможность применения такого порядка обусловлена тем, что поскольку при возврате товара, например ненадлежащего качества, договор купли-продажи считается расторгнутым, то налогоплательщик вправе уменьшить сумму доходов от реализации соответствующего отчетного (налогового) периода на сумму выручки от реализации этого товара (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, доход по сделке, относящийся к бракованной продукции, не учитывается в составе доходов и не участвует в расчете суммовых порогов при определении контролируемых сделок. Соответственно, стоимость бракованных товаров не отражается в п. 140 разд. 1Б и не указывается в п. 300 разд. 1А (у продавца) или в п. 310 разд. 1А (у покупателя) уведомления.

Второй вариант. Товар возвращается по иным причинам (например, между партнерами заключено соглашение о возврате не реализованных покупателем товаров в оговоренный срок).

В данной ситуации продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом и право собственности на товар перешло к покупателю. Вернуть товар первоначальному владельцу (поставщику) покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи (поставки), в котором он уже сам выступает продавцом. В этом случае обе сделки по реализации учитываются при расчете суммовых порогов для определения контролируемости сделки. При преодолении суммового порога обе сделки будут считаться контролируемыми. Соответственно, в уведомлении (как покупателя, так и продавца) подлежат отражению обе сделки.

Итак, при первичной продаже продавец заполняет разд. 1Б и п. 300 разд. 1А, а покупатель - разд. 1Б и п. 310 разд. 1А. При второй сделке купли-продажи продавец, выкупающий ранее проданный товар, заполняет разд. 1Б и п. 310 разд. 1А, а покупатель, возвращающий ранее купленный товар, - разд. 1Б и п. 300 разд. 1А. Заполнение разд. 1Б с отрицательным показателем "сумма сделки" не предусмотрено.

В случае если возврат товаров ввиду расторжения договора осуществляется после окончания отчетного периода, но до подачи уведомления, в названном документе показываются уже скорректированные на сумму возврата данные о стоимости товара. В противном случае формируется и направляется уточненное уведомление. В случае если возврат осуществляется ввиду выкупа товаров продавцом у покупателя после окончания отчетного периода, в уведомлении за отчетный период отражается только сделка по первоначальной продаже. Сделка по выкупу товаров будет отражаться в уведомлении за тот календарный год, в котором она была фактически совершена.

О корректировочном счете-фактуре

Каким образом в уведомлении должна отражаться информация о цене (количестве) товаров в случае составления поставщиком корректировочного (исправительного) счета-фактуры? Прежде всего отметим, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету, то есть специальным документом, применяемым для исчисления НДС, а не первичным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет доходов, расходов и активов. Счет-фактуру можно использовать для целей заполнения уведомления, если данные, указанные в нем, соответствуют первичным документам.

Напомним: исправительный счет-фактура составляется при наличии ошибок в первоначально выставленном налоговом документе, корректировочный счет-фактура - при изменении стоимости отгруженных товаров (в том числе при изменении цены, количества). Так как в уведомлении должны быть указаны достоверные данные о размере выручки по контролируемым сделкам, уведомление должно заполняться исходя из согласованных сторонами условий сделки, то есть с учетом всех изменений и дополнений.

Так же как и в предыдущих случаях, если изменения количества, цены и стоимости товара произошли после окончания отчетного периода, но до подачи уведомления, то в разд. 1А, 1Б уведомления показываются уже скорректированные данные о цене и стоимости. Если изменения количества, цены и стоимости товара произошли после окончания отчетного периода и после представления уведомления, то составляется уточненное уведомление.

О курсовых разницах

Какая цена сделок в иностранной валюте между взаимозависимыми лицами должна указываться налогоплательщиком в уведомлении: с учетом или без учета курсовых разниц? Курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

При осуществлении внешнеторговых сделок по отгрузке товаров, заключаемых в иностранной валюте, следует пересчитывать стоимость реализованных товаров на дату, которая используется при отражении операции в бухгалтерском учете. В соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 обязательства, выраженные в валюте, признаются в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (Письмо ФНС России от 22.01.2013 N ОА-4-13/611@). Таким образом, в уведомлении указывается цена исходя из курса на дату признания дохода и формирования дебиторской задолженности. Возникающие курсовые разницы в состав доходов по сделке не включаются, а отражаются в составе прочих доходов (прочих расходов) организации.

С.А.Чернов

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"