Мудрый Экономист

Такие непростые долевые инвестиции

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 4

Объекты недвижимости в целях получения дохода могут использоваться по-разному. Одна из затруднительных ситуаций - использование дорогостоящего имущества в качестве средства расчетов. Причем речь идет вовсе не о бартере, а о передаче доли имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации для получения дивидендов и контроля над бизнесом. Уже само описание сделки внушает опасение, что она непроста для бухгалтерского учета и налогообложения. Но паниковать раньше времени не стоит, ведь любая проблема решаема, если разложить все по полочкам и выделить главное.

Даем вводную

Построив административно-жилое здание в престижном районе, застройщик не спешит с продажей принадлежащих ему жилых и нежилых помещений. Рано или поздно они найдут своего покупателя, а пока квадратные метры можно использовать, например сдавая нежилые помещения в аренду. На этом выгода от недвижимости не заканчивается, ведь застройщик создает подконтрольную управляющую компанию, обслуживающую собственников помещений, - в период кризиса она очень помогает застройщику, испытывающему финансовые трудности. Сдаваемая в аренду недвижимость как раз и является тем имуществом, которое можно внести в счет вклада в уставный капитал. Можно, конечно, оплатить долю денежными средствами (если они есть), но зачем изымать оборотные средства, если есть способ использовать иные, менее ликвидные активы.

Или же другой пример: когда застройщик расплачивается с "эмитентом" объектом незаконченного капитального строительства. Читатель спросит: для чего это нужно? Хотя бы для того, чтобы завершить строительство данного объекта и получить кредиты за счет дружественной компании, в которую заказчик вложился недостроем. Другой вопрос, что этой компании понадобятся более ликвидные активы, которые банк согласится взять в обеспечение выданных заемных средств. При этом передавая долю в объекте, строительная компания передает и часть расходов, необходимых для окончания строительства, что, согласитесь, тоже хорошее подспорье строителю, неспособному самостоятельно достроить недвижимость и ввести ее в эксплуатацию.

В обоих случаях следует четко представлять, что одна операция (передача доли в сложном объекте в счет вклада в уставный капитал) автоматически "подтягивает" за собой производные: получение доходов и несение расходов от использования долевого имущества, а также выплату (получение) дивидендов от участия в бизнесе. Баллов непростой задаче добавляет то, что все перечисленные операции взаимосвязаны, то есть нельзя просто передать долю в имуществе и забыть об этом. Ведь передается не просто часть имущества, а актив, приносящий доходы, на получение которых имеет право принявшая его сторона. При этом нужно помнить и о расходах, связанных с содержанием долевого имущества. Именно они преобладают, если передана не доля во введенном в эксплуатацию объекте, а часть недостроя. При этом независимо от того, в каком состоянии передана доля в сложном объекте, оплатившая им долю в уставном капитале организация имеет право как минимум на получение дивидендов (если есть нераспределенная прибыль и принято решение направить ее на выплату дивидендов) и как максимум на контроль над дочерней компанией.

Как видим, в описанной схеме есть над чем подумать. Бухгалтеру необходимо разобраться с учетом и налогообложением - право мы рассматривать не будем, предполагая, что операции в схеме не противоречат законодательству. Заслуживают внимания куда более практичные вопросы, например, как разделить объект и передать долю третьей стороне.

Как передать долю в объекте?

Начнем с концептуальной нормы абз. 3 п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1>: объект ОС, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе ОС соразмерно ее доле в общей собственности <2>. Таким образом, без передачи части объекта в бухгалтерском учете не обойтись. Но как ее выделить? Упомянутое ПБУ 6/01 дробления введенного в эксплуатацию объекта ОС не предусматривает. В то же время имеется такой вариант, как частичная ликвидация объекта, которая подразумевает изменение его стоимости. Только одно "но" - ни в бухгалтерском Стандарте, ни в Методических рекомендациях по учету ОС <3> не сказано, как производить частичную ликвидацию. Есть повод обратиться к разъяснениям чиновников, в частности к Письму Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378. Финансисты рекомендуют создать комиссию для определения целесообразности дальнейшего использования (пригодности) объекта ОС. В акте о частичной ликвидации амортизируемого имущества указывают ее причины (в нашем случае - передача доли объекта другому лицу). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении к объекту амортизируемого имущества (на основании соглашения о передаче доли объекта ОС). С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на делимое имущество. Но если оно сразу разделено после ввода в эксплуатацию, то задача комиссии упрощается: ей достаточно лишь документально подтвердить стоимостные и количественные данные об объекте.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<2> Данные о долях заносятся в акт о приеме-передаче ОС, в частности здания (сооружения) (ф. ОС-1а).
<3> Утверждено Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Пример 1. Организация имеет на балансе объект недвижимого имущества - нежилое помещение, стоимость которого составляет 25 000 000 руб., срок полезного использования (СПИ) - 50 лет. Сразу после ввода объекта в эксплуатацию принято решение передать 20% доли имущества в счет вклада в уставный капитал управляющей компании.

В бухгалтерском учете передающей стороны будут сделаны проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражен ввод объекта в эксплуатацию         
   01   
   08   
25 000 000
Списано 20% стоимости объекта ОС            
   58   
   01   
 5 000 000
Начислена за год амортизация по доле объекта
(20 000 000 руб. / 50 лет)
   20   
   02   
   400 000

Разберемся с проводками в учете принимающей стороны. Имущество, внесенное в качестве вклада в уставный капитал, принимается к учету в оценке, согласованной учредителями. Она может отличаться от стоимости имущества у передающей стороны. Но в данной ситуации в связи с тем, что доля имущества передается сразу после ввода в эксплуатацию, нет веских оснований для различных оценок передаваемого имущества.

В учете принимающей стороны будут сделаны следующие записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражена принятая доля объекта недвижимости 
   08   
   75   
 5 000 000
Учтена в составе ОС принятая доля объекта   
   01   
   08   
 5 000 000
Начислена за год амортизация по доле объекта
(5 000 000 руб. / 50 лет)
   20   
   02   
   100 000

Нетрудно заметить, что амортизацию по долям объекта автор рассчитывает по единому СПИ, установленному для всего объекта в целом. Одинаковые способы бухгалтерского учета позволят снять часть вопросов, которые могут возникнуть при проведении в дальнейшем различных хозяйственных операций с долевым имуществом.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, усложнив его: имущество внесено в качестве вклада после года эксплуатации. Амортизация за этот период по объекту составит 500 000 руб. (25 000 000 руб. / 50 лет), из нее 100 000 руб. будет относиться к передаваемой доле недвижимости.

В бухгалтерском учете передающей стороны будут сделаны проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражен ввод объекта в эксплуатацию         
   01   
   08   
25 000 000
Начислена за год амортизация                
   20   
   02   
   500 000
Списано 20% стоимости объекта ОС            
   58   
   01   
 5 000 000
Списана доля начисленной амортизации <*>
   02   
   58   
   100 000
Начислена за год амортизация по части       
объекта
((20 000 000 руб. - 400 000 руб.) / 49 лет)
   20   
   02   
   400 000
<*> Для более привычного отражения операции по частичной ликвидации можно воспользоваться промежуточным счетом (субсчетом), который увеличит количество записей в учете (Дебет 02 Кредит 01-в, Дебет 01-в Кредит 01, Дебет 58 Кредит 01-в).

В бухгалтерском учете принимающей стороны будут сделаны проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Отражена принятая доля объекта недвижимости 
<*>
   08   
   75   
 4 900 000
Учтена в составе ОС принятая доля объекта   
   01   
   08   
 4 900 000
Начислена за год амортизация по доле объекта
(4 900 000 руб. / 49 лет)
   20   
   02   
   100 000
<*> Для упрощения примера исходим из того, что оценка доли объекта в качестве вклада в уставный капитал базируется на данных об остаточной стоимости передающей стороны.

Внимательный читатель может заметить, что в обеих ситуациях сумма амортизации по принятой в качестве вклада в уставный капитал доле объекта одинакова - 100 000 руб. Одинакова и остаточная стоимость через 2 года с начала эксплуатации всего объекта - 4 800 000 руб. (4 900 000 - 100 000 и 5 000 000 - 200 000), что подтверждает правильность расчетов.

Как учесть доходы и расходы от долевых активов?

Оказывается, что разделить имущество по долям - это полдела, так как практически то же самое нужно сделать с доходами и расходами, возникающими у участников сделки при совместном использовании активов. Этому посвящен отдельный раздел ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" <4>. Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из них в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод. Не путайте с совместно осуществляемыми операциями, когда каждый участник занят выполнением определенного этапа производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием своих активов. При совместном использовании активов последовательность этапов в общем производственном процессе как таковая отсутствует (необязательна). Также в совместном процессе образуются только собственные расходы и обязательства, в то время как совместное использование активов предполагает наличие соответствующей доли участника. Это следует из п. 10 ПБУ 20/03, согласно которому каждый участник сотрудничества отражает:

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Таким образом, общие расходы и обязательства распределяются между участниками пропорционально установленным договором долям и отражаются в качестве собственных расходов и обязательств в балансе каждого участника только в части, приходящейся на их доли. В то же время расходы и обязательства, возникшие в связи с участием в договоре, но не относящиеся к общим (возникшим у него совместно с другими участниками), отражаются у участника в полном размере.

Доходы от совместного использования активов, как правило, являются общими, поэтому их нужно делить. В случае если расчеты с покупателями (заказчиками) производятся одним из участников, доходы, подлежащие получению другими участниками, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними (в частности, для этого подойдет проводка Дебет 62 Кредит 76). При перечислении средств обязательство закрывается (Дебет 76 Кредит 51). Эти операции должны найти отражение и в учете другого участника, который не задействован в расчетах с клиентами, но имеет право на определенную долю доходов (Дебет 76 Кредит 90, Дебет 51 Кредит 76). Здесь напомним, что, в отличие от совместной деятельности, обособленный учет операций, связанных с совместным использованием активов, на отдельном балансе не ведется. Все хозяйственные операции отражаются в общем порядке каждым участником соглашения о совместном использовании активов.

Пример 3. Продолжим условия примера 1. Допустим, что содержит имущество и ведет расчеты с клиентами сторона, которая владеет большей долей в имуществе (80%). Миноритарная сторона, владеющая 20%-ной долей, отражает в учете причитающиеся доходы, расходы и обязательства согласно данным основного владельца недвижимости.

Налоговые обязательства (по НДС, налогу на прибыль) в примере не рассматриваются.

Данные по доходам, расходам за отчетный период в целом по объекту приведены в таблице (в рублях).

        Показатель      
      Общий     
   В доле 80%   
   В доле 20%
 Доходы                 
    1 000 000   
     800 000    
    200 000
 Амортизация            
      500 000   
     400 000    
    100 000
 Эксплуатация           
      250 000   
     200 000    
     50 000
 Прибыль                
      250 000   
     200 000    
     50 000

В учете передающей стороны сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Показаны доходы по аренде в своей доле      
   62   
   91   
   800 000
Показаны доходы по аренде в доле партнера   
   62   
   76   
   200 000
Начислена амортизация по объекту в своей    
доле
   20   
   02   
   400 000
Отражена доля общих затрат по эксплуатации  
ОС
   25   
 60, 70,
69
   200 000
Отражена доля затрат партнера по            
эксплуатации ОС
   76   
 60, 70,
69
    50 000
Получены от клиентов денежные средства      
   51   
   62   
 1 000 000
Оплачена задолженность по общим затратам    
 60, 70,
69
   51   
   250 000
Отправлена часть денежных средств партнеру  
(его доля)
   62   
   51   
   200 000
Получено от партнера в качестве возмещения  
общих затрат (в его доле) <*>
   51   
   76   
    50 000
<*> Чтобы не гонять деньги со счета на счет, можно произвести сразу взаимозачет по сумме, которую мы должны партнеру (200 000 руб.), и сумме, которую он должен нам (50 000 руб.).

В учете принимающей стороны сделаны следующие проводки:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
Показаны доходы использования ОС в своей    
доле
   76   
   90   
  200 000 
Начислена амортизация по доле объекта       
   20   
   02   
  100 000 
Отражена доля общих затрат по эксплуатации  
ОС
   25   
   76   
   50 000 
Получены от партнера денежные средства <*>
   51   
   76   
  150 000 
<*> Расчеты показаны свернуто - в итоговой сумме после зачета взаимных требований.

Читатель может возразить: зачем все эти сложности, если стороны просто поделили имущество? Но в том-то и дело, что разделен актив, приносящий доходы и расходы, в связи с чем их также следует делить между собственниками. В противном случае интересы сторон на право получения прибыли от использования своей доли имущества будут нарушены.

И еще для тех, кто ведет учет по МСФО, напоминаем, что вопросам совместной деятельности посвящен отдельный Стандарт МСФО (IFRS) 11 <5>. В нем объединены совместно контролируемые операции и совместно контролируемые активы. При этом особо выделено совместное предприятие, что предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Углубляться не будем, скажем лишь, что МСФО (IFRS) 11 обязывает отражать в отчетности финансовые показатели в доле, приходящейся на каждого участника совместной деятельности. Рассмотренные правила национального учета совместного использования активов - один из нескольких вариантов, предлагаемых международными методологами.

<5> Введен в действие на территории России Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.

Дивиденды: быть или не быть?

Вопрос достаточно щекотливый, если речь идет о вложении застройщика в управляющую компанию. Сфера ЖКХ отличается тем, что, даже если в отчетности отражена прибыль, не факт, что она может быть поделена между собственниками, так как вместо денежных средств в балансе числится дебиторская задолженность, которая, по мнению бухгалтера, не относится ни к сомнительной, ни тем более к безнадежной. Но это же неправильно, когда прибыль есть, а выплачивать ее нечем. Согласитесь, "дебиторка" жильцов-неплательщиков - не тот актив, который нужен застройщику для развития собственного бизнеса. Для этого создаются резервы, превращающие прибыль в убыток. Так что оставим пока эту тему, до дивидендов многим управляющим компаниям еще далеко. Но напомним, что приобретение доли позволяет влиять на принимаемые решения, включая помощь дружественной компании (и не только дивидендами) <6>. Практика показывает, что строители и предприятия ЖКХ находят способы взаимовыгодного сотрудничества.

<6> См., например, статью С.В. Булаева "Поговорим о беспроцентных займах", N 10, 2012.

Как разобраться в налогообложении? Налог на прибыль

Сразу скажем, что отдельные правила учета доходов и расходов в целях налогообложения предусмотрены для операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества. Совместно используемые активы, равно как и совместно осуществляемые операции, выделены ПБУ 20/03 в отдельную группу отношений, отличную от отношений по договору простого товарищества. Поэтому в отсутствие специальных указаний совместно используемые активы облагаются в общем порядке и особенности налогообложения операций по договору простого товарищества на них не распространяются.

Скажем несколько слов об амортизируемом имуществе. Им признаются основные средства, находящиеся на праве собственности и используемые для извлечения дохода. Этим требованиям вполне отвечает доля имущества, переданная в счет вклада в уставный капитал. Поэтому как передающая, так и принимающая сторона вправе начислять амортизацию в отношении своей доли. Первая продолжает это делать, как будто по имуществу проведена частичная ликвидация с уменьшением первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ) и суммы амортизации, вторая дает оценку доли имущества и амортизации по ней в обычном порядке. Есть, правда, специальная норма п. 7 ст. 258 НК РФ, согласно которой организация, приобретающая бывшие в употреблении объекты (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал), в целях применения линейного метода вправе определить срок полезного использования как разность этого показателя, установленного предыдущим собственником, и количества лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. В рассмотренных выше примерах в бухгалтерском учете как раз реализован такой подход к определению СПИ и начислению амортизации по доле имущества, поэтому не будем повторяться.

И еще нужно решить, как подтвердить долю доходов и расходов, приходящихся на каждого собственника долевого имущества. Ведь документы на общие доходы и расходы по его обслуживанию выписываются в общей сумме, которую необходимо разделить между собственниками совместно используемого имущества. Конечно, для этих целей подойдет соответствующий договор, в котором прописана доля каждого участника. Но этого, на взгляд автора, недостаточно, так как в договоре может быть не указано, какие именно расходы делятся пропорционально долям в собственности на имущество. В такой ситуации в качестве документа, подтверждающего распределение общих расходов, связанных с эксплуатацией общего имущества, может выступать ежемесячно подписываемый двусторонний акт, которым стороны подтверждают распределение общих доходов и расходов. При этом нужно помнить, что такой акт служит лишь дополнением к основному документу, получаемому от контрагентов на общие доходы и расходы по долевому имуществу. Все перечисленные подтверждающие документы следует предусмотреть соглашением о совместном использовании долевых активов, что поможет бухгалтеру в организации документооборота.

Налог на добавленную стоимость

В части этого налога у бухгалтера возникают два вопроса. Первый: кому принимать налог к вычету при приобретении объекта, часть которого затем передается третьей стороне в собственность? Очевидно, что это может сделать первоначальный владелец, использующий имущество в облагаемой НДС деятельности. Что касается передачи доли имущества в уставный капитал, то это необлагаемая операция, которая не является реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). При этом в силу прямого требования пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ ранее принятый к вычету налог надо восстановить. При передаче доли это нужно сделать в соответствующей части. Принимающая сторона может предъявить к вычету сумму восстановленного налога (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Второй вопрос касается распределения вычета НДС по общим расходам, связанным с эксплуатацией, содержанием и ремонтом долевого имущества. Он решается просто, если каждый собственник имущества заключил договор с ресурсоснабжающими организациями. Тогда потребителям приходят отдельные счета на услуги и "персональный" НДС, который ставится к вычету по общим правилам гл. 21 НК РФ. Но так все расходы разделить удается не всегда, в связи с чем обладатель большей доли по старой памяти получает от коммунальщиков счета по общим расходам. В расчетах с дольщиком он может выступать в качестве агента. Почему бы здесь не провести аналогию с арендой, когда арендодателем перевыставляются счета арендатору за коммунальные услуги в его части? Для арендатора вычет возможен на основании составленных арендодателем счетов-фактур, если исходя из агентского договора арендодатель недвижимого имущества (агент) оказывает арендатору (принципалу) услуги по приобретению от своего имени коммунальных услуг (Письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12). Подобным образом могут поступить дружественные компании, поделившие между собой имущество и распределяющие общие расходы по его содержанию и налоговые вычеты.

* * *

Остается добавить, что в статье рассмотрены учет и налогообложение долевой собственности имущества, которое является не только сложным, но и неделимым. Если имущество можно поделить (например, разные части - этажи или офисы здания), то проблем у бухгалтера будет меньше, поскольку в этом случае каждый собственник вправе самостоятельно заключать договор с клиентами и производить расчеты с ними, остается лишь поделить общие расходы, такие как тепло, водоснабжение и водоотведение, вывоз мусора. Расходы на связь, электричество индивидуальны и определяются по показаниям приборов и установленным тарифам каждым собственником помещений (офисов). Чем меньше общих расходов, тем проще бухгалтеру с их отражением и документальным подтверждением. При этом готовым нужно быть к любой ситуации, в чем, надеемся, поможет данная статья.

С.В.Булаев

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"