Мудрый Экономист

Альтернатива позиции Минфина. Оцениваем налоговые риски

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2013, N 4

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ после реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок полезного использования (СПИ) основного средства (ОС) можно увеличить, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен данный объект ОС <1>.

<1> О том, как отличить ремонт основных средств от реконструкции (модернизации, технического перевооружения), читайте в статье Н.В. Фирфаровой "Ремонт и модернизация. Главное - почувствовать разницу?" (N 2, 2013).

Минфин на протяжении длительного времени непреклонен: если СПИ амортизируемого имущества после окончания его модернизации (реконструкции) не изменился, норма амортизации не пересчитывается. По мнению чиновников, названная норма определяется на дату ввода объекта ОС в эксплуатацию и впоследствии не изменяется. А раз так, увеличившаяся после восстановительных работ стоимость имущества до истечения СПИ не будет в полном объеме перенесена на расходы организации. Между тем многие налогоплательщики (вразрез с мнением финансового и налогового ведомств) при исчислении амортизации учитывают оставшийся после модернизации (реконструкции) срок полезного использования ОС, то есть производят исчисление амортизации равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации. Очевидно, что в последнем случае объект ОС самортизируется быстрее, ежемесячная амортизация будет больше, соответственно, меньше облагаемая прибыль. Естественно, с этим чиновники не согласны.

Так какова же цена противостояния с контролирующими ведомствами? В данной статье попытаемся разобраться, стоит ли игра свеч. Много ли выиграет налогоплательщик, действуя наперекор официальной позиции ведомств?

Порядок расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ. Исходя из п. 2 указанной статьи сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

А как рассчитать ежемесячную сумму амортизации после проведенной реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства? По данному вопросу наблюдается некоторая неясность, нормы налогового законодательства прямого ответа на поставленный вопрос не дают. Для удобства все указанные способы восстановления объектов ОС будем именовать модернизацией.

Что можно, что нельзя: мнение контролирующих органов

Чиновники не отрицают возможности увеличения СПИ объекта ОС в случае его модернизации, отмечая, что это является правом налогоплательщика, а не обязанностью (Письмо Минфина России от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438). То есть при проведении модернизации ОС плательщик может как увеличить срок его полезного использования, так и оставить неизменным. В обоих случаях затраты на проведение модернизации будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта основных средств, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого ОС (Письма Минфина России от 09.06.2012 N 03-03-10/66, от 05.04.2012 N 03-03-06/1/181, от 13.03.2012 N 03-03-06/1/126, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167).

Обратите внимание! Аналогичный подход к решению данного вопроса применяется ФНС России на протяжении длительного времени и пересмотру по сей день не подвергался (см., например, Письмо от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Для наглядности рассмотрим позицию Минфина на конкретных примерах. Сначала смоделируем ситуацию, когда налогоплательщик после проведения модернизации решил не увеличивать СПИ амортизированного имущества.

Пример 1. В феврале 2013 г. ОАО "Орбита" модернизировало ОС первоначальной стоимостью 1 500 000 руб., которое было приобретено и введено в эксплуатацию в декабре 2009 г. Расходы на восстановительные работы, проведенные подрядной организацией, составили 300 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС <2> основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от пяти до семи лет включительно). При вводе имущества в эксплуатацию установлен СПИ - 61 мес., который после проведения модернизации не изменился. В учетной политике для целей налогообложения по объектам ОС закреплен линейный метод начисления амортизации. Каким образом компания должна начислять амортизацию по окончании модернизации ОС?

<2> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Норма амортизации в налоговом учете составит: К = 1 / 61 мес. x 100% = 1,6393%.

До восстановительных работ ежемесячная сумма амортизационных начислений будет равна 24 590 руб. (1 500 000 руб. x 1,6393%). Амортизация в таком размере переносилась на расходы организации с момента ввода объекта в эксплуатацию до начала модернизации, то есть на протяжении 38 мес. (с января 2010 г. по февраль 2013 г. включительно).

К моменту окончания модернизации сумма начисленной амортизации составит 934 420 руб. (24 590 руб. x 38 мес.). Оставшийся СПИ - 23 мес. (61 - 38).

Первоначальная стоимость объекта после реконструкции составляет 1 800 000 руб. (1 500 000 + 300 000).

Норма амортизации, согласно позиции Минфина, неизменна - 1,6393%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации модернизированного объекта составит 29 507 руб. (1 800 000 руб. x 1,6393%). Сумма амортизации, которая будет начислена до конца СПИ, равна 678 661 руб. (29 507 руб. x 23 мес.).

Итого через амортизацию в течение установленного СПИ должно быть отнесено на расходы организации 1 613 081 руб. (934 420 + 678 661).

Оставшаяся стоимость объекта ОС в размере 186 919 руб. (1 800 000 - 1 613 081) будет списана после окончания СПИ в течение семи месяцев (186 919 руб. / 29 507 руб.). Минфин, повторим, в подобном случае разрешает налогоплательщику включать суммы начисленной амортизации в налоговые расходы после истечения СПИ. Получается, что имущество полностью самортизируется за 68 мес. (61 + 7).

Мы рассмотрели ситуацию, в которой налогоплательщик не счел нужным воспользоваться правом, установленным Налоговым кодексом, - не стал менять СПИ модернизированного объекта ОС. Теперь рассмотрим обратную ситуацию.

Отметим, что законодательством о налогах и сборах не установлен порядок расчета сумм амортизации в случаях увеличения срока полезного использования. Причем из разъяснений специалистов финансового ведомства можно сделать двоякий вывод. Первый - при увеличении СПИ амортизация начисляется по норме, установленной на момент ввода ОС в эксплуатацию (Письма от 13.03.2012 N 03-03-06/1/126, от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167). Второй - если СПИ изменился, норму амортизации следует пересчитать, исходя из нового срока эксплуатации (Письмо от 26.09.2012 N 03-03-06/1/503).

Рассмотрим эти два варианта.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. В результате проведенной модернизации имущества СПИ увеличен на 11 мес. (в пределах максимального срока, установленного для амортизационной группы, в которую включено основное средство) и составил 72 мес.

До модернизации на расходы перенесена стоимость имущества в сумме 934 420 руб. (24 590 руб. x 38 мес.). Первоначальная стоимость объекта после реконструкции составляет 1 800 000 руб. (1 500 000 + 300 000). Оставшийся СПИ составил 34 мес. (72 - 38).

Учитывая позицию Минфина о применении после восстановительных работ нормы амортизации, установленной на момент ввода ОС в эксплуатацию, амортизационные начисления продолжают рассчитываться по норме 1,6393%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации модернизированного объекта - 29 507 руб. (1 800 000 руб. x 1,6393%). Тогда оставшуюся сумму стоимости ОС налогоплательщик спишет в налоговом учете в течение 30 мес. ((1 800 000 - 934 420) руб. / 29 507 руб.), то есть до истечения увеличенного СПИ. Отметим, что в последнем, 30-м, месяце амортизация будет равна 9877 руб. (1 800 000 руб. - 24 590 руб. x 38 мес. - 29 507 руб. x 29 мес.).

Таким образом, восстановленный объект полностью самортизируется за 68 мес. (38 + 30), то есть за тот же срок, что и в примере 1, когда СПИ не изменялся.

А теперь рассмотрим позицию Минфина России, изложенную в названном выше Письме N 03-03-06/1/503. В данном документе чиновники сделали такой вывод: остаточную стоимость восстановленных ОС, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены с учетом увеличившегося СПИ основных средств, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС. Другими словами, при увеличении СПИ норма амортизации должна быть пересчитана.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и определим амортизацию по норме, пересчитанной исходя из увеличенной первоначальной стоимости имущества и измененного после модернизации СПИ.

Пересчитанная норма амортизации после восстановительных работ исходя из нового СПИ составит: К = 1 / 72 мес. x 100% = 1,3889%.

Ежемесячные амортизационные начисления равны 25 000 руб. (1 800 000 руб. x 1,3889%). Тогда сумма амортизации, которая будет начислена до конца СПИ, составит 850 000 руб. (25 000 руб. x 34 мес.). Итого в течение установленного срока на расходы организации будет отнесено 1 784 420 руб. (934 420 + 850 000).

Оставшаяся стоимость ОС в размере 15 580 руб. (1 800 000 - 1 784 420) будет списана после окончания срока полезного использования в течение одного месяца. Фактически эта сумма "набежала" из-за арифметических округлений, а также в связи с тем, что несамортизированная до модернизации стоимость ОС после нее стала списываться медленнее из-за уменьшения нормы амортизации.

Таким образом, восстановленный объект полностью самортизируется за 73 мес. (38 + 34 + 1). При этом способе расчета амортизации восстановленного объекта его стоимость будет перенесена на расходы как раз в течение увеличенного СПИ.

Если рассматривать приведенные примеры, очевидно, что в случае увеличения СПИ основного средства норма амортизации подлежит пересчету. Иначе теряется смысл изменения указанного срока. В свою очередь, использование нормы амортизации, отличной от той, которая была установлена на момент ввода имущества в эксплуатацию, как раз и позволяет перенести стоимость восстановленного объекта ОС на расходы организации в течение нового срока эксплуатации.

Однако вернемся к ситуации, когда налогоплательщик принимает решение после модернизации не изменять СПИ амортизируемого имущества. При таких обстоятельствах мнения чиновников, налогоплательщиков и судей нередко расходятся.

Альтернативное мнение

Данная позиция, столь привлекающая налогоплательщиков, вытекает из положений ст. 258 НК РФ, в силу п. 1 которой, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Иными словами, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрен запрет на изменение срока полезного использования и нормы амортизации в отношении такого объекта, амортизация может начисляться исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму расходов на модернизацию и оставшегося СПИ.

Отметим, что подобные выводы нередко находили поддержку судов (Постановления ФАС ВВО от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11, ФАС МО от 06.04.2011 N КА-А40/2125-11, от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10, ФАС ПО от 17.07.2007 N А49-998/07 <3>).

<3> Определением ВАС РФ от 22.11.2007 N 14740/07 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Арбитры отклоняют доводы налоговиков о том, что в подобной ситуации амортизацию следует исчислять, исходя из первоначального СПИ, по формуле, указанной в п. 4 ст. 259.2 НК РФ. По мнению судей, позиция проверяющих не основана на законе, поскольку данная правовая норма не содержит указаний на применение СПИ, установленного на момент ввода объекта ОС в эксплуатацию, а согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик при исчислении амортизации должен учитывать оставшийся СПИ. Другими словами, в течение оставшегося срока полезного использования налогоплательщик вправе равными частями перенести остаточную стоимость восстановленного объекта ОС на расходы. В противном случае утрачивается смысл установления срока эксплуатации амортизируемого имущества, то есть периода, в пределах которого объект ОС должен полностью самортизироваться.

Выводы судов, как можно заметить, дают налогоплательщику возможность рассчитывать сумму ежемесячной амортизации, исходя из остаточной стоимости ОС, а не первоначальной.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1. Как определить сумму амортизационных отчислений с учетом рассматриваемого подхода?

Оставшийся СПИ основного средства составляет 23 мес. (61 - 38). В таком случае сумма ежемесячной амортизации будет равна 37 634 руб. ((1 800 000 руб. - 934 420 руб.) / 23 мес.).

Получается, что организация в налоговом учете признает расходы на семь месяцев раньше, чем в варианте, поддерживаемом контролерами, согласно которому ежемесячные амортизационные начисления равны 29 507 руб., то есть меньше на 8127 руб. (37 634 - 29 507).

Согласно позиции судей сумма амортизации, которая будет начислена до конца срока полезного использования, составит 865 582 руб. (37 634 руб. x 23 мес.). Итого через амортизацию в течение установленного СПИ будет полностью списана стоимость объекта ОС - 1 800 000 руб. (934 420 + 865 582).

Теперь посмотрим, как определить общую сумму амортизационных отчислений за период эксплуатации основного средства в ситуации, когда после проведения модернизации срок его полезного использования был увеличен.

Пример 5. Воспользуемся условиями примеров 1, 2.

СПИ увеличен до 72 мес., то есть на 11 мес. Оставшийся срок - 34 мес. (72 - 38). Сумма ежемесячной амортизации до модернизации составляла 24 590 руб. (1 500 000 руб. x 1,6393%), а сумма амортизационных начислений - 934 420 руб. Таким образом, остаточная стоимость ОС до модернизации - 565 580 руб. (1 500 000 - 934 420).

После восстановительных работ остаточная стоимость составила 865 580 руб. (565 580 + 300 000). Поскольку СПИ был увеличен, норма амортизации должна быть пересчитана исходя из оставшегося срока эксплуатации. Она будет равна 2,9412% (1 / 34 мес. x 100%). Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 25 458 руб. (865 580 руб. x 2,9412%).

Соответственно, общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации основного средства (72 мес.) равна 1 800 000 руб. (934 420 + 865 580).

Итак, мы выяснили, что СПИ может быть изменен лишь в пределах амортизационной группы, к которой относится ОС. Минфин предлагает рассчитывать сумму амортизационных отчислений по модернизированному имуществу следующим образом.

При неизменном сроке полезного использования объекта:

                   /                           
Сумма ¦Первоначальная Сумма ¦ Норма амортизации
амортизации = ¦ стоимость + расходов на¦ x на дату ввода ОС.
¦ модернизацию¦ в эксплуатацию
/

При увеличении срока полезного использования объекта:

                   /                           
Сумма ¦Первоначальная Сумма ¦ Пересчитанная норма
амортизации = ¦ стоимость + расходов на¦ x амортизации с учетом.
¦ модернизацию¦ изменения СПИ
/

Альтернативный вариант при неизменном сроке полезного использования объекта:

                   /                           
Сумма ¦Первоначальная Сумма ¦
амортизации = ¦ стоимость + расходов на¦ / Оставшийся СПИ.
¦ модернизацию¦
/

Альтернативный вариант при увеличении срока полезного использования объекта:

                   /                           
Сумма ¦Первоначальная Сумма ¦ Норма амортизации
амортизации = ¦ стоимость + расходов на¦ x исходя из увеличенного.
¦ модернизацию¦ срока за вычетом
/ истекшего

Анализируем полученные результаты

Сравним полученные результаты расчетов сумм амортизационных отчислений с применением методики Минфина и альтернативного подхода.

Ситуация 1. Срок полезного использования не изменился (результаты примеров 1, 4).

Если организация будет действовать в соответствии с разъяснениями чиновников, то сумма ежемесячной амортизации возрастет, но исключительно из-за увеличения первоначальной стоимости имущества. Однако за срок полезного использования вся стоимость объекта ОС (с учетом модернизации) не будет перенесена на расходы в целях исчисления налога на прибыль, опять же вследствие изменения его первоначальной стоимости. Поэтому начисление амортизации продолжится за пределами СПИ.

А в случае использования альтернативного подхода налогоплательщик сможет признать расходы на несколько месяцев раньше, чем в первом случае, то есть не заходя за рамки срока эксплуатации объекта, что особенно важно при проведении дорогостоящих работ по модернизации.

Безусловно, этот вариант значительно привлекательнее для компании с точки зрения налоговой оптимизации. Причем, как мы уже отмечали, при возникновении споров с контролирующими органами есть шанс отстоять свои интересы в судебных инстанциях.

Кстати, нужно отметить, что у чиновников сформирована аналогичная позиция и относительно начисления амортизации ОС после модернизации, если его стоимость полностью самортизирована. Первоначальная стоимость данного объекта также подлежит увеличению на сумму затрат по модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). А поскольку объект ОС полностью самортизирован, его остаточная стоимость равна нулю. Минфин России разъясняет, что и в этой ситуации должна применяться норма амортизации, установленная при вводе объекта в эксплуатацию (Письма N N 03-03-10/66, 03-03-06/1/181, от 03.11.2011 N 03-03-06/1/714, от 23.09.2011 N 03-03-06/2/146, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168). Каким образом происходит расчет суммы амортизации, по мнению ведомства?

Пример 6. В январе 2013 г. ООО "Элитпласт" приняло решение о модернизации основного средства первоначальной стоимостью 150 000 руб. Расходы на модернизацию составили 50 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - от трех до пяти лет включительно). Установлен срок полезного использования - 60 мес. К моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.

В учетной политике для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам.

Норма амортизации равна 1,6667% (1 / 60 мес. x 100%).

После проведенной модернизации первоначальная стоимость основного средства составила 200 000 руб. (150 000 + 50 000).

Ежемесячная сумма амортизации по модернизированному объекту равна 3333 руб. (200 000 руб. x 1,6667%).

С февраля 2013 г. налогоплательщик в течение 15 мес. (50 000 руб. / 3333 руб.) должен учитывать в составе расходов сумму амортизационных отчислений - 3333 руб. до полного погашения измененной первоначальной стоимости.

Какая здесь может быть альтернатива?

Автору известна позиция, в соответствии с которой налогоплательщик списывает в налоговые расходы затраты на модернизацию единовременно, мотивируя свои действия тем, что остаточная стоимость объекта после модернизации равна затратам на модернизацию, а оставшийся срок полезного использования равен нулю. Однако некая компания - сторонница подобного подхода в результате его применения оказалась в зале суда (Постановление ФАС МО от 23.04.2012 N А40-24244/11-75-102 (Определением ВАС РФ от 08.06.2012 N ВАС-7428/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали эту компанию, придя к выводу, что она могла списать всю сумму расходов на восстановление ОС через амортизационные отчисления в течение одного месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. Однако федеральные арбитры с таким подходом не согласились.

Судьи отметили, что вопрос единовременного списания затрат на модернизацию в налоговые расходы в ситуации, когда СПИ основного средства истек, но произведена его реконструкция (модернизация), в Налоговом кодексе прямо не регулируется. При этом право налогоплательщика на учет спорных расходов нельзя рассматривать в отрыве от установленных налоговым законодательством правил начисления амортизации. По мнению арбитров, если в результате реконструкции (модернизации) объекта он продолжает оставаться основным средством, то при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении в эксплуатацию, поскольку выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода ее начисления по объекту амортизируемого имущества.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции посчитал необоснованными и подлежащими отклонению доводы налогоплательщика о его праве на единовременное списание на расходы стоимости работ по реконструкции (модернизации) как амортизации. Более того, арбитры указали на сложившуюся по данному вопросу судебную практику (Постановления ФАС ВВО от 17.02.2011 N А29-6272/2007, ФАС МО от 02.11.2011 N А40-74739/08-127-372, от 28.09.2010 N А40-163626/09-127-1322), а также на сформировавшуюся позицию контролирующих органов (рассмотренную выше).

Как видим, в данном вопросе позиции контролирующих и судебных органов совпадают. При наступлении аналогичных обстоятельств, полагаем, необходимо прислушаться к мнению чиновников, дабы не потерять свое время и избежать судебных издержек.

Ситуация 2. Срок полезного использования был изменен (результаты примеров 2, 3, 5).

Из приведенных выше примеров видно, что ежемесячные суммы амортизационных начислений, рассчитанные согласно позиции Минфина (на основании первоначальной стоимости объекта ОС, увеличенной на стоимость восстановительных работ), которые равны 25 000 руб. (пример 3), практически соответствуют размеру амортизации, определяемой с учетом подхода арбитров на основании остаточной стоимости ОС, - 25 458 руб. (пример 5). Очевидно, что различие в 458 руб. обусловлено погрешностями арифметических округлений. Однако, на наш взгляд, альтернативный способ перерасчета нормы амортизации (исходя из 34 мес., а не 72) более точен, поскольку в примере 5 основное средство полностью амортизируется в течение 72 мес., а в примере 3 - 73 мес.

Нельзя не отметить: мнение Минфина о том, что увеличение СПИ основного средства не приводит к изменению нормы амортизации, установленной на дату ввода его в эксплуатацию (пример 2), более привлекательно для налогоплательщиков, чем альтернативный подход (пример 5). Ведь в первом случае ОС самортизируется быстрее - за 68 мес., а не за 72.

Обратите внимание, что финансовое ведомство высказывает и иную точку зрения (см. Письмо N 03-03-06/1/503). Да и судебных актов на эту тему автору найти не удалось. Возможно, это свидетельствует о том, что налоговики при проверках не выявляли случаев применения налогоплательщиками такого подхода.

Кстати, при применении альтернативного метода для организации немаловажно и отсутствие различий в бухгалтерском и налоговом учете. В бухучете сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом расходов на модернизацию) и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС <4>). Соответственно, у налогоплательщика, применявшего альтернативный подход, расчет новой суммы амортизации в налоговом учете выглядит так же, как расчет для целей бухгалтерского учета, и поэтому применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <5> (далее - ПБУ 18/02) не требуется.

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Кроме того, отрицательным моментом при применении рассматриваемой позиции Минфина является возникновение у налогоплательщика разницы между налоговым и бухгалтерским учетом (ведь в налоговом учете ОС самортизируется за 68 мес., а в бухгалтерском - за 72). Полагаем, что хозяйствующим субъектам будет важен этот вопрос. Обсудим его подробнее.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <6> затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Из данных положений ПБУ 6/01 можно сделать вывод, что в бухучете увеличение СПИ неизбежно. О его пересмотре также говорится и в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС.

Предлагаем рассмотреть на конкретном примере, как будет рассчитана величина амортизационных отчислений в бухгалтерском учете после проведения модернизации и как возникает и отражается разница между бухгалтерским и налоговым учетом.

Пример 7. Воспользуемся условиями примеров 1, 2 и данными, полученными в ходе их решения. Известно, что:

Как организации отразить в бухучете разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом?

Начиная с марта 2013 г. амортизация в целях бухгалтерского учета начисляется исходя из увеличенной остаточной стоимости объекта и оставшегося СПИ. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 25 458 руб. ((1 500 000 руб. - 934 420 руб. + 300 000 руб.) / (61 мес. - 38 мес. + 11 мес.)).



Получается, что с марта 2013 г. в течение 34 мес. амортизация ежемесячно признается в бухгалтерском учете в сумме 25 458 руб., а в налоговом - в течение 29 мес. в сумме 29 507 руб. и 1 мес. - 9877 руб.

В результате в течение 29 мес. в бухгалтерском учете компании ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы в размере 4049 руб. (29 507 - 25 458) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) в размере 810 руб. (4049 руб. x 20%).

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу - в другом (п. 8 ПБУ 18/02). Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и определения налога на прибыль. Они приводят к образованию отложенного налогового обязательства. Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНО признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц ОНО будут уменьшаться или полностью погашаться (п. 18 ПБУ 18/02).

Поскольку в налоговом учете основное средство полностью самортизируется в течение 68 мес., указанные ОНО уменьшаются следующим образом: в 68-й месяц - 3166 руб., с 69-го по 72-й месяцы - по 5092 руб. (в последние четыре месяца срока эксплуатации ОС амортизация начисляется только в бухгалтерском учете).

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                             Декабрь 2009 г.                             
Отражена стоимость приобретенного объекта   
08      
60      
 1 500 000
Объект принят к учету в качестве основного  
средства
01      
08      
 1 500 000
Произведен расчет с продавцом               
60      
51      
 1 500 000
          С января 2010 г. по февраль 2013 г. в течение 38 мес.          
Отражена сумма ежемесячных амортизационных  
отчислений
20      
02      
    24 590
                             Февраль 2013 г.                             
Отражены расходы на модернизацию            
08      
60      
   300 000
Увеличена первоначальная стоимость объекта в
связи с его модернизацией
01      
08      
   300 000
          С марта 2013 г. в течение 29 мес. эксплуатации объекта         
Отражена сумма ежемесячных амортизационных  
отчислений после модернизации
20      
02      
    25 458
Отражено ОНО                                
(29 507 - 25 458) руб. x 20%
68      
77      
       810
                      В 30 мес. эксплуатации объекта                     
Отражена сумма ежемесячных амортизационных  
отчислений после модернизации
20      
02      
    25 458
Уменьшено (погашено) ОНО                    
(25 458 - 9877) руб. x 20%
77      
68      
     3 116
       Ежемесячно в течение последних четырех месяцев эксплуатации       
Отражена сумма ежемесячных амортизационных  
отчислений после модернизации
20      
02      
    25 458
Уменьшено (погашено) ОНО                    
(25 458 - 0) руб. x 20%
77      
68      
     5 092

Н.В.Фирфарова

К. э. н.,

эксперт журнала



"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"