Мудрый Экономист

Первая встреча с основным средством

"Главная книга", 2013, N 8

(Какой способ амортизации ОС лучше выбрать)

Затраты на приобретение основных средств (ОС) и в налоговом, и в бухгалтерском учете списываются в расходы через амортизацию. В налоговом учете метод амортизации влияет на величину налогооблагаемой прибыли. От способа начисления амортизации в бухгалтерском учете зависит скорость уменьшения остаточной стоимости ОС и себестоимость выпускаемой продукции. Это может иметь значение при уплате налога на имущество и при управлении себестоимостью.

Конечно, с учетом того, что "движимые" ОС, принятые к учету начиная с 01.01.2013, объектом налогообложения по налогу на имущество не являются, выбор способа амортизации в бухгалтерском учете с позиции минимизации налогового бремени для многих организаций не актуален. Но он может быть актуален для тех, кто хочет ускорить снижение остаточной стоимости ОС для перехода со следующего года на упрощенную систему налогообложения.

Но прежде чем мы рассмотрим возможные методы (способы) амортизации, разберемся, как амортизация в бухгалтерском учете влияет на ключевые показатели отчетности.

Как амортизация влияет на отчетность

Начнем с баланса. Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС "зарабатывает" для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств") - это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей "Основные средства" (для этого дебетовое сальдо счета 01 "Основные средства" уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств"), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.

Для справки

Амортизация ОС - систематическое списание в расходы его стоимости в течение срока полезного использования.

Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах. Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в "расходном" ПБУ 10/99 <1>. Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее "заработало".

Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс "воплощения" ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.

<1> Пункт 19 ПБУ 10/99.

Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.

    Критерии   
 Бухгалтерский учет 
           Налоговый учет           
Какие способы  
(методы)
начисления
амортизации
применимы <2>
- линейный способ;  
- способ
уменьшаемого
остатка;
- способ списания
стоимости по сумме
чисел лет срока
полезного
использования;
- способ списания
стоимости
пропорционально
объему продукции
(работ)
- линейный метод;                   
- нелинейный метод
В отношении    
чего
устанавливается
способ (метод)
амортизации
В отношении группы  
однородных ОС.
Например, можно
установить линейный
способ для объектов
недвижимости, а для
станков - способ
списания стоимости
пропорционально
объему продукции
В отношении всего амортизируемого   
имущества организации. В отношении
зданий, сооружений, передаточных
устройств, входящих в 8 - 10-ю
амортизационные группы, всегда
применяется линейный метод <3>
Как часто      
можно менять
способ (метод)
амортизации
Выбранный для       
объекта ОС (группы
однородных ОС)
способ амортизации
нельзя изменить в
течение всего срока
эксплуатации объекта
<4>
Изменение метода начисления         
амортизации допускается с начала
очередного года. Однако переход
с нелинейного на линейный метод
возможен не чаще одного раза в 5 лет
<5>. То есть, установив нелинейный
метод, организация должна будет
применять его не менее 5 лет <6>
Применение     
специальных
коэффициентов
Коэффициент может   
применяться
в отношении любых
основных средств, по
которым амортизация
начисляется способом
уменьшаемого остатка
<7>
Коэффициенты могут применяться      
в отношении амортизируемых ОС <8>:
- используемых для работы в условиях
агрессивной среды и (или) повышенной
сменности;
- относящихся к объектам, имеющим
высокую энергетическую
эффективность, или к объектам,
имеющим высокий класс энергетической
эффективности;
- являющихся предметом договора
лизинга (кроме относящихся к 1 - 3-й
амортизационным группам);
- используемых только для научно-
технической деятельности;
- принадлежащих сельскохозяйственным
организациям промышленного типа;
- принадлежащих резидентам
промышленно-производственной или
туристско-рекреационной особой
экономической зоны

Примечание

В налоговом учете может применяться амортизационная премия, которая сама по себе амортизацией не является. Если амортизационная премия применяется, то в налоговом учете амортизируется стоимость ОС за минусом суммы амортизационной премии <9>.

<2> Пункт 18 ПБУ 6/01; п. 1 ст. 259 НК РФ.
<3> Пункт 3 ст. 259 НК РФ.
<4> Пункт 18 ПБУ 6/01.
<5> Пункт 1 ст. 259 НК РФ.
<6> Письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-03-10/41.
<7> Пункт 19 ПБУ 6/01.
<8> Статья 259.3 НК РФ.
<9> Пункт 9 ст. 258 НК РФ.

Способы амортизации в бухгалтерском учете 1. Линейный способ

При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:

    ------------------¬   ---------------¬   -----------------------------¬
¦Ежемесячная сумма¦ = ¦Первоначальная¦ / ¦Срок полезного использования¦
¦ амортизации ¦ ¦ стоимость ОС ¦ ¦ в месяцах ¦
L------------------ L--------------- L-----------------------------

В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.

Совет

Так как объекты недвижимости, как правило, приносят доходы равномерно в течение всего СПИ, чисто экономически наиболее обоснованный способ их амортизации - линейный.

2. Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:

    ------------¬   ---------------¬   ---------------¬   ----------------¬
¦Ежемесячная¦ ¦ Остаточная ¦ ¦Срок полезного¦ ¦ Повышающий ¦
¦ сумма ¦ = ¦ стоимость ОС ¦ / ¦ использования¦ x ¦ коэффициент ¦
¦амортизации¦ ¦на начало года¦ ¦ в месяцах ¦ ¦ (не выше 3) ¦
L------------ L--------------- L--------------- L----------------

Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политике <10>.

При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:

(или) в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;

(или) рассчитать ежемесячный платеж в обычном порядке, а оставшуюся сумму остаточной стоимости списать в последнем месяце срока полезного использования ОС.

При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.

Совет

Способ уменьшаемого остатка стоит выбрать, если:

(или) вам известно, что оборудование проработает 10 лет, но основная нагрузка придется на первые несколько лет его эксплуатации, так как со временем оно начнет ломаться и простаивать;

(или) вы планируете выпускать новый вид продукции и приобретаете для этого производственную линию. Известно, что выручка от продаж в первые годы будет выше, чем в следующие. Так как, по информации маркетологов, продукция будет пользоваться высоким спросом в первые 2 года, а затем продажи значительно упадут. Именно в этих случаях способ уменьшаемого остатка даст наиболее достоверную информацию в отчетности, так как именно на те периоды, когда оборудование принесет большую выручку, придутся основные суммы амортизации.

<10> Пункт 19 ПБУ 6/01.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:

    ------------¬   ---------------¬   ---------------¬   ----------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Число лет, ¦ ¦Сумма чисел лет¦
¦Ежемесячная¦ ¦ ¦ ¦ остающихся ¦ ¦срока полезного¦
¦ сумма ¦ = ¦Первоначальная¦ x ¦до конца срока¦ / ¦ использования ¦
¦амортизации¦ ¦ стоимость ОС ¦ ¦ полезного ¦ ¦ объекта x ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ использования¦ ¦ 12 мес. ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦ ¦ ¦
L------------ L--------------- L--------------- L----------------

Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:

    ------------¬   ---------------¬   -------------¬   ------------------¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Количество ¦ ¦ Предполагаемый ¦
¦Ежемесячная¦ ¦Первоначальная¦ ¦ продукции, ¦ ¦ объем продукции ¦
¦ сумма ¦ = ¦ стоимость ОС ¦ x ¦ выпущенной ¦ / ¦ за весь срок ¦
¦амортизации¦ ¦ ¦ ¦на данном ОС¦ ¦ полезного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ за месяц ¦ ¦ использования ¦
L------------ L--------------- L------------- L------------------

Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).

При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.

Внимание! В проекте нового ПБУ "Учет основных средств" предусматривается возможность менять способ амортизации по объекту ОС в течение срока его полезного использования.

Единственная сложность этого способа - достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректировать <11>.

<11> Пункт 3 ПБУ 21/2008.

Сравниваем способы в бухучете

Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.

Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования - 20 000 единиц.

Сумма амортизации в бухгалтерском учете

сумма амортизации, руб.
300 000 + @ох*
¦ о ¦
¦ @* ¦
250 000 + о@ ¦ ¦
¦ ¦ х ¦
¦ ¦ ¦ ¦
200 000 + @ ¦ ¦ ¦
¦ о *х ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
150 000 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ @ х ¦ ¦ ¦
100 000 + о ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ * ¦ ¦ ¦
¦ х ¦ ¦ ¦ ¦
50 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ * ¦ ¦ ¦ ¦
¦хо@* ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
0 L-----------+-----------+-----------+-----------+-----------+------
1 2 3 4 5
период эксплуатации ОС в годах

Изменение остаточной стоимости ОС при разных способах начисления амортизации

    остаточная
стоимость ОС, руб.
300 000 +хо@*
¦
¦ *
250 000 + ¦
¦ х
¦ ¦ *
200 000 + о ¦
¦ @ ¦
¦ ¦ х
150 000 + ¦ ¦
¦ ¦ о
¦ ¦ @ *х
100 000 + ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ @о х
50 000 + ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ @*
¦ ¦ ¦ ¦ о
0 L-----------+-----------+-----------+-----------+---------@*хо-----
1 2 3 4 5
период эксплуатации ОС в годах

х - линейный способ;

@ - способ уменьшаемого остатка;

о - способ списания стоимости по сумме чисел лет;

* - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Методы амортизации в налоговом учете

Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.

1. Линейный метод

При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества, так же как и в бухгалтерском учете, по формуле:

    ------------------¬   ---------------¬   -----------------------------¬
¦Ежемесячная сумма¦ = ¦Первоначальная¦ / ¦Срок полезного использования¦
¦ амортизации ¦ ¦ стоимость ОС ¦ ¦ в месяцах ¦
L------------------ L--------------- L-----------------------------

Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.

2. Нелинейный метод

Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам) <12> в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средств <13>. При этом применяется формула:

    -------------------¬   -----------------¬   ------------------¬   ----¬
¦ Сумма начисленной¦ ¦Суммарный баланс¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ за 1 месяц ¦ ¦ соответствующей¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ амортизации для ¦ = ¦ группы ¦ x ¦Норма амортизации¦ / ¦100¦
¦ соответствующей ¦ ¦ на 1-е число ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ амортизационной ¦ ¦ каждого месяца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦группы (подгруппы)¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------- L----------------- L------------------ L----

Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) <14>. Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизации <15>.

<12> Пункты 1, 13 ст. 258 НК РФ.
<13> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
<14> Пункт 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ.
<15> Пункт 4 ст. 259.2 НК РФ.

Сравниваем методы в налоговом учете

Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.

Сумма амортизации в налоговом учете

сумма амортизации, руб.
300 000 +
¦ х* х х х х х
¦ х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
250 000 + х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ х ¦ * ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
200 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ * ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
150 000 + х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ * ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
100 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ * ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
50 000 + ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦*х ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
0 L-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+-----+------
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
период эксплуатации ОС в годах

Изменение остаточной стоимости ОС при разных методах амортизации

    остаточная
стоимость ОС, руб.
300 000 +*х
¦
¦
250 000 + *
¦ ¦
¦ ¦
200 000 + ¦
¦ ¦ *
¦ х ¦
150 000 + ¦ ¦
¦ ¦ ¦ *
¦ ¦ ¦ ¦
100 000 + ¦ ¦ ¦
¦ ¦ х ¦
¦ ¦ ¦ ¦ *
50 000 + ¦ ¦ х ¦
¦ ¦ ¦ ¦ х
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ х х
0 L-----+-----+-----+-----+-----*-----+-----х-----х-----х-----х------
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
период эксплуатации ОС в годах

* - линейный метод;

х - нелинейный метод.

Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.

Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.

* * *

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:

<16> Пункт 9 ст. 258 НК РФ.
<17> Статья 259.3 НК РФ.

Л.В.Ананьева

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению