Мудрый Экономист

Скидки и премии: налогообложение покупателей и продавцов

"Финансовая газета", 2013, N 13

Российское законодательство не запрещает продавцам товаров поощрять своих покупателей различными способами, в том числе выплатой последним различного рода стимулирующих премий. При получении таких "премиальных" покупатель может столкнуться с необходимостью начисления налога на добавленную стоимость.

В настоящее время торговые компании активно используют такие формы поощрения покупателей, как скидки и премии. Указанные формы поощрений позволяют продавцам не только удерживать постоянных, но и привлекать новых покупателей. Это, в свою очередь, увеличивает объем продаж, повышает оборачиваемость денежных средств и, как следствие, увеличивает прибыль компании-продавца. Покупатель, получающий скидку или премию от продавца, также находится в выигрышном положении, получая товар дешевле.

Однако при работе с таким инструментом маркетинга, как скидки и премии, важно понимать разницу между этими понятиями, в противном случае у сторон договора могут возникнуть весьма негативные последствия, связанные с налогообложением.

Российское налоговое законодательство не содержит самостоятельного понятия "скидка", равно как и "премия", с чем соглашаются и налоговые органы в Письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63.

В то же время если речь идет о предоставлении скидки, то под ней обычно понимается снижение первоначальной цены товара, установленной соглашением сторон договора, что, кстати, не запрещено нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), регулирующего договорные и иные обязательства участников гражданского оборота.

Напомним, что в силу общих положений о договоре его исполнение оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, на что указывает п. 1 ст. 424 ГК РФ. Вместе с тем на основании п. 2 ст. 424 ГК РФ гражданское право допускает изменение цены соглашения после его заключения, если это закреплено законом или самим договором. Это в полной мере касается и договоров поставки или купли-продажи, используемых продавцами и покупателями в своей деятельности.

Причем по общему правилу п. 1 ст. 450 ГК РФ любое изменение договора, в том числе и о снижении цены товаров, участники сделки купли-продажи должны определить своим согласием.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства скидка представляет собой снижение первоначальной цены товара.

В свою очередь, под премией традиционно понимается денежное или материальное поощрение за достижение, заслуги в какой-либо сфере деятельности. В контексте нашей статьи такими достижениями покупателя могут выступать приобретение товара в определенном количестве или ассортименте, досрочная оплата товара и т.д. При этом выплата премии никак не влияет на первоначальную цену товара.

На основании вышеизложенного можно сказать, что, несмотря на то что и скидка, и премия представляют собой формы поощрения покупателей, они не тождественны. Ключевым различием между ними выступает воздействие на первоначальную цену товара - предоставление скидки сказывается на его цене, а при выплате премии цена товара не меняется.

Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297 арбитры указывают на то, что премии, выплачиваемые продавцом за выполнение тех или иных условий договора поставки, являются одной из форм предоставления скидок, а значит, могут изменять цену товаров и как следствие, влиять на налоговую базу по НДС.

Обратите внимание! Это положение справедливо только в части договоров поставки непродовольственных товаров. При поставке продовольствия премия, выплачиваемая покупателю за объем закупок, однозначно признается выплатой, не изменяющей цену товара. На это прямо указано в п. 4 ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ). Аналогичное мнение изложено и в Письме Минфина России от 07.09.2012 N 03-07-11/364.

Предоставление скидки или выплата премии должны быть предусмотрены самим договором купли-продажи или поставки, заключенным сторонами сделки.

Характер воздействия формы поощрения на первоначальную цену товара влияет на бухгалтерский учет скидок и премий и их налогообложение, причем как у продавца, так и у покупателя.

Заметим, что предоставлять скидки продавец может как при текущей поставке товаров, так и после того, как товары уже отгружены (так называемая ретроскидка).

Предоставление скидки при текущей поставке является самым простым с точки зрения бухгалтерского и налогового учета у каждой из сторон соглашения. На момент отгрузки товара продавец и покупатель знают окончательную цену товара, которая и будет указана в документах на отгрузку. Следовательно, выручка продавца будет определяться исходя из цены товара с учетом предоставленной скидки, исходя из этой же цены будет начислена и сумма налога на добавленную стоимость.

Покупатель, в свою очередь получив отгрузочные документы от продавца, примет товар к учету по цене с учетом предоставленной скидки и воспользуется вычетом по НДС в размере, указанном в счете-фактуре продавца.

В случае же предоставления ретроскидки продавец должен откорректировать свою налоговую базу и внести изменения в бухгалтерские записи.

Причем если ретроскидка предоставляется продавцом после 1 октября 2011 г., то продавец не возвращается к уже "закрытой" операции по поставке товара. На основании п. 3 ст. 168 НК РФ в течение 5 календарных дней, считая со дня составления дополнительного соглашения к договору купли-продажи о предоставлении скидки (либо иного документа, подтверждающего согласие покупателя на снижение стоимости товара), продавец должен выставить своему покупателю корректировочный счет-фактуру.

Напоминаем, что с 1 апреля 2012 г. при выставлении счетов-фактур налогоплательщики обязаны руководствоваться официальными формами документов по НДС, в том числе и счетов-фактур, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

На основании этого документа продавец принимает к вычету "лишнюю" сумму налога, начисленного им к уплате при отгрузке товаров исходя из их первоначальной цены. Право на данный вычет у продавца закреплено в п. 13 ст. 171 НК РФ, воспользоваться которым продавец может как после выставления корректировочного счета-фактуры, так и позднее.

Обратите внимание! Максимальный срок применения такого вычета ограничен законом тремя годами с момента выставления корректировочного счета-фактуры, на что указывает п. 10 ст. 172 НК РФ.

У покупателя товаров снижение цены товаров служит основанием для восстановления части суммы "входного" налога, принятого им к вычету ранее (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом налог восстанавливается в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения цены.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

При выплате премий "закрытая" сделка также продавцом не затрагивается, но уже по другой причине, так как в данном случае цена товара не меняется, то у продавца нет оснований для выставления корректировочного счета-фактуры и корректировки бухгалтерских записей.

Аналогичное мнение изложено в Решении ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании пункта 1 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры и Правил его заполнения согласно Приложению N 2, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации", которое фактически отделило премии от скидок для целей обложения НДС.

В данном деле суд рассматривал заявление группы лиц, широко применяющих в своей практике такую форму стимулирования покупателей, как премии, предоставляемые с совокупной цены товаров, реализованных в течение определенного периода времени без изменения цены товара и его количества. По мнению заявителей, Правила N 1137 не позволяют налогоплательщикам выставлять корректировочные счета-фактуры с совокупными показателями поставок, что, конечно, влечет трудности при их оформлении. Более того, в требованиях заявители сослались на то, что формы корректировочных счетов-фактур и порядок их заполнения, утвержденные Постановлением N 1137, не соответствуют НК РФ, а Правительство Российской Федерации при их утверждении превысило свои полномочия.

Рассматривая материалы указанного дела, высшие арбитры признали доводы группы заявителей необоснованными. Свою позицию суд обосновал следующим. Несмотря на то что в гл. 21 НК РФ снижение первоначальной цены, равно как и уменьшение количества реализованных товаров названы частными случаями уменьшения стоимости поставленных товаров, тем не менее они являются единственно возможными. Следовательно, порядок выставления корректировочных счетов-фактур распространяется исключительно на случаи пересмотра цены товаров, т.е. нормы п. 1 Правил N 1137 в части корректировочных счетов-фактур и порядка их заполнения не противоречат правилам гл. 21 НК РФ. Причем, утверждая формы корректировочных счетов-фактур и правила их заполнения, Правительство Российской Федерации действовало в рамках своих полномочий, предусмотренных п. 8 ст. 169 НК РФ и распространяемых на все виды действующих счетов-фактур (как первичных, так и корректировочных).

При этом суд отметил, что поскольку в части выплаты премий, не влияющих на первоначальную цену товаров за определенный объем закупок, гл. 21 НК РФ не содержит специальных положений, то в случае изменения совокупной стоимости отгруженных товаров без изменения цены единицы товара положения НК РФ о корректировочных счетах-фактурах не применяются.

Иными словами, данный вердикт однозначно отделил для целей обложения НДС премии, изменяющие первоначальную цену товаров, от форм стимулирования, не влекущих изменения цены.

Причем с точки зрения обложения НДС важно, на каком основании продавец выплачивает такую премию поставщику. Отметим, что самым распространенным для выплаты такой премии является достижение определенного объема закупок или ассортимента товара. В части таких премий контролирующие органы признают, что выплата такой премии не сказывается на налоговых обязательствах как продавца, так и покупателя.

В соответствии с гл. 21 НК РФ основным объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на российской территории. Так как при выплате премии реализации товаров (работ, услуг) не происходит, следовательно, у поставщика нет оснований начислять налог на добавленную стоимость. В силу того что получение премии не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то, соответственно, у покупателя сумма премии не может рассматриваться как сумма, увеличивающая его налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 162 НК РФ. Именно такие разъяснения на этот счет содержатся в Письмах Минфина России от 14.12.2010 N 03-07-07/78, от 13.11.2010 N 03-07-11/436, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847 и др. Согласны с таким подходом и налоговые органы, о чем говорят Письма ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63 и УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737.

Поддерживают указанную точку зрения и региональные суды, о чем свидетельствуют Постановления ФАС Московского округа от 27.02.2012 по делу N А40-55887/11-99-250, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2011 по делу N А56-66131/2010, ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 по делу N А55-22303/2010 и др.

Такой же вывод позволяет сделать и уже упомянутое Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 по делу N А40-56521/10-35-297.

Иначе дело обстоит в части налогообложения премий, выплачиваемых покупателю за совершение каких-либо действий в интересах продавца.

Заметим, что, руководствуясь принципом свободы договора, закрепленным ст. 421 ГК РФ, продавец и покупатель вправе предусмотреть в своем соглашении любое условие, не противоречащее закону. Так как закон не запрещает продавцу поощрять своего покупателя, следовательно, продавец и покупатель вправе предусмотреть условие о выплате премии своим соглашением. Как уже было указано, основанием для выплаты премии может являться приобретение покупателем определенного количества или ассортимента товара, оплата товара до его отгрузки и т.д. Кроме того, поощрить своего контрагента продавец может и за оказание услуг, например маркетинговых, рекламных или иных связанных с продвижением товара на рынке. В последнем случае, по нашему мнению, более корректно говорить о возмездном оказании услуг в рамках договора купли-продажи (смешанный договор).

Напомним, что в силу ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Факт оказания услуги подтверждается документально. Обычно первичным документом выступает акт об оказании услуги, подписанный заказчиком и исполнителем. О том, что такая премия с точки зрения гражданского права квалифицируется именно как возмездное оказание услуг, указывает и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2011 N КА-А40/7132-11-2 по делу N А40-79861/10-77-243.

Другая точка зрения отражена в Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, а именно выплата продавцом вознаграждения за услуги, оказанные покупателем в интересах продавца, рассмотрена в качестве одного из вариантов предоставления скидки.

Обратите внимание! Включение в договор условия о выплате вознаграждения за оказание услуг по рекламе или иных услуг, оказываемых покупателем (розничным сетевым продавцом) товаров в интересах продавца, не запрещено, но только в части непродовольственных товаров.

Если же речь идет о продовольствии, то включение в договор купли-продажи или поставки подобного условия может привести к весьма негативным последствиям, на что указывают положения ст. 9 Закона N 381-ФЗ.

Пунктом 11 ст. 9 Закона N 381-ФЗ определено, что услуги по рекламе, маркетингу и иные подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться продавцам торговыми сетями исключительно на основании отдельных договоров возмездного оказания услуг. При этом из п. 12 ст. 9 Закона N 381-ФЗ следует, что включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении покупателем в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий, об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, а также заключение договора поставки продовольственных товаров путем принуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, не допускаются.

Следовательно, при поставках продовольственных товаров в розничную торговую сеть оказывать услуги по рекламе, маркетингу, продвижению товаров и т.д. покупатель может лишь на основании отдельного договора.

Игнорирование данного требования продавцом приведет к тому, что указанные расходы продавца будут рассматриваться в качестве не учитываемой для целей налогообложения прибыли. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/665, от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85 и других.

Более того, включение подобного условия в договор приведет и к мерам административной ответственности, установленным ст. 14.42 КоАП РФ. Отметим, что за подобные действия указанная статья КоАП РФ предусматривает штраф в размере:

Учитывая размеры штрафов, к условиям заключаемых договоров поставки продовольственных товаров стороны должны подходить крайне внимательно!

Обратите внимание! В силу того что премия, выплачиваемая покупателю за услуги, оказанные в интересах продавца, рассматривается как плата за оказанные услуги, то на свои услуги покупатель обязан выставить продавцу счет-фактуру и предъявить ему сумму налога к оплате. В дальнейшем на основании этого документа продавец товаров сможет воспользоваться вычетом по сумме налога.

В.Семенихин

Эксперт