Мудрый Экономист

Проблемы предоставления имущественного налогового вычета при покупке жилья пенсионерами

"Налоговый вестник", 2013, N 4

Проблема: Пенсионерка до 01.10.2010 работала в сельской школе учителем. Сумма НДФЛ за 2009 г. составила 15 тыс. руб. В июле 2012 г. она купила квартиру в РФ за 2 млн руб., а в сентябре 2012 г. вышла на работу в эту же школу по договору на один год на прежнюю должность. Зарплата составляет 8500 руб.

Вопрос: Имеет ли право пенсионерка на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ за 2009 - 2010 гг., если она обратилась в налоговую инспекцию в 2012 г.?

Официальные разъяснения. Письмо Минфина России от 17.12.2012 N 03-04-05/7-1405

Официальные разъяснения. Письмо ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16501@

Мнение. Александр Зрелов, к. ю. н., член Экспертного совета при ТПП России по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики

До недавнего времени получить имущественный вычет в связи со строительством или покупкой жилья могли только те граждане, которые помимо государственной пенсии имели иные подлежащие обложению НДФЛ доходы (например, если они продолжали работать и получали заработную плату или получали облагаемые НДФЛ выплаты негосударственной пенсии).

С 1 января 2012 г. в связи с вступлением в силу абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ право получения вычета предоставлено налогоплательщикам, получающим пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации и не имеющим подлежащих обложению по ставке 13% НДФЛ доходов. Речь идет о пенсиях, выплачиваемых на основании Федеральных законов "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" и "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации".

Для указанных лиц, как говорится в соответствующей норме Налогового кодекса РФ, остаток имущественного вычета может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех.

Несмотря на положительное социальное значение введенного правила, использованная законодателем формулировка нормативного предписания допускает возможность различного толкования ее текста. Это обусловило рост количества обращений граждан в компетентные органы за официальными разъяснениями порядка применения установленного правила применительно к конкретным практическим ситуациям. В результате на протяжении всего прошедшего года представители Минфина России практически ежемесячно были вынуждены обнародовать до десятка разъяснений о порядке применения введенной нормы.

На основании абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ остаток имущественного налогового вычета вправе перенести на предшествующие налоговые периоды исключительно те налогоплательщики-пенсионеры, у которых в налоговом периоде (календарном году) отсутствуют доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13%. Право на перенос остатка неиспользованного налогового вычета на предшествующие налоговые периоды у налогоплательщика, продолжающего вместе с пенсией получать иные налогооблагаемые доходы, возникнет начиная с того года, в котором у него не будет доходов, облагаемых налогом по ставке 13%. Как разъясняется в Письме ФНС России от 15.06.2012 N ЕД-3-3/2098, неиспользованный остаток налогового вычета может быть получен и в последующие налоговые периоды при наличии в этот период доходов, облагаемых по ставке 13%.

В тексте рассматриваемой нормы ст. 220 НК РФ законодатель, очевидно, имел в виду возможность переноса остатка вычета на три предыдущих идущих последовательно календарных налоговых периода, а не три любых налоговых периода, за которые налогоплательщик еще получал налогооблагаемый доход и в отношении которых не использовал право на получение имущественного налогового вычета.

Подобной позиции согласованно придерживаются представители Минфина России (Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-04-08/4-130, от 24.01.2012 N 03-04-05/5-57) и налоговых органов (Письма ФНС России от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16501@, от 15.08.2012 N ЕД-3-3/2926@, УФНС России по г. Москве от 12.04.2012 N 20-14/032382@). В своих разъяснениях представители данных ведомств поясняют, что при обращении налогоплательщика по окончании налогового периода за переносом в соответствии с абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ остатка имущественного налогового вычета, образовавшегося в этом налоговом периоде, на предшествующие налоговые периоды трехгодичный срок для возврата излишне уплаченного налога отсчитывается начиная с налогового периода, непосредственно предшествующего налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественного налогового вычета. При этом, учитывая положения ст. 78 НК РФ, если за переносом остатка имущественного налогового вычета на предшествующие налоговые периоды налогоплательщик обращается не в налоговом периоде, непосредственно следующем за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного налогового вычета, а в последующие налоговые периоды, количество налоговых периодов, на которые может быть перенесен вышеуказанный остаток, соответственно уменьшается.

Внимание! Получение имущественного налогового вычета (его остатка) является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому до обращения налогоплательщика за его предоставлением излишне уплаченного налога не возникает. При получении остатка имущественного налогового вычета излишняя уплата налога возникает в налоговом периоде, в котором налогоплательщик обратился за его получением. Распределение получения остатка имущественного налогового вычета на три предшествующих периода указывает, в каких налоговых периодах может быть учтена сумма переплаты налога, возникшая при обращении налогоплательщика за получением остатка имущественного налогового вычета.

Конечно же, остаток вычета может быть получен только в те налоговые периоды, в которые у налогоплательщика был доход, подлежащий обложению НДФЛ по ставке 13%. Но это не значит, что факт наличия таких доходов является обязательным условием для возможности переноса остатка вычета на этот период. Перенос остатка имущественного вычета на предшествующие налоговые периоды не связывается с наличием у налогоплательщика в этих налоговых периодах права на получение данного вычета. При отсутствии в этих налоговых периодах доходов, облагаемых по ставке 13%, имущественный налоговый вычет за иные предшествующие периоды предоставлен быть не может.

Пример 1. Пенсионер в 2011 г. приобрел квартиру. В августе 2012 г. он вышел на пенсию и не работает. В 2012 г. пенсионер получил имущественный налоговый вычет по НДФЛ по доходам за 2011 г., а в 2013 г. подал декларацию по форме 3-НДФЛ за 8 месяцев работы в 2012 г. и заявление о переносе остатка налогового вычета в соответствии с абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ на 2010 и 2009 гг.

Поскольку при представлении налоговой декларации в 2013 г. данный налоговый период будет являться налоговым периодом, непосредственно следующим за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного налогового вычета (2012 г.), неиспользованный остаток имущественного налогового вычета может быть перенесен на налоговые периоды 2011, 2010 и 2009 гг.

Использование в тексте нормы ст. 220 НК РФ формулировки "остаток имущественного вычета" также может повлечь определенные разночтения. Во-первых, в данной норме законодатель использует неверное наименование вычета: вместо имущественного налогового вычета упоминается "имущественный вычет". Во-вторых, возможность переноса на предыдущие налоговые периоды предусмотрена только для остатка вычета. Данная особенность стала причиной появления ограничительного толкования нормы, согласно которому право на перенос признается только для тех налогоплательщиков, которые начали получать имущественный налоговый вычет до выхода на пенсию и не получили его в предыдущие налоговые периоды полностью.

Пример 2. Налогоплательщик в 2011 г. приобрел квартиру и по доходам за 2011 г. получил часть имущественного налогового вычета по НДФЛ. В сентябре 2014 г. налогоплательщик планирует выйти на пенсию и доходов, облагаемых по ставке 13%, иметь не будет. По доходам за 2012, 2013 гг. и 8 месяцев 2014 г. налогоплательщик планирует получить соответствующие части имущественного налогового вычета, при этом останется часть неиспользованного остатка данного вычета. При представлении налоговой декларации в 2015 г. данный налоговый период будет являться налоговым периодом, непосредственно следующим за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного налогового вычета (2014 г.), а значит, неиспользованный остаток имущественного налогового вычета мог быть перенесен на налоговые периоды 2013, 2012 и 2011 гг., но поскольку по доходам за эти налоговые периоды имущественный налоговый вычет к тому моменту уже будет получен, налоговая база за указанные годы будет равна нулю и по этой причине воспользоваться нормой абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ невозможно. В дальнейшем в случае получения доходов, облагаемых по ставке 13%, налогоплательщик вправе использовать причитающийся ему имущественный налоговый вычет.

Так, согласно Письму Минфина России от 19.12.2012 N 03-04-05/5-1416 применение абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ невозможно в случае, если налогоплательщик, получающий пенсию, впервые обратился за получением вычета за тот налоговый период, в котором он уже не имел доходов, подлежащих обложению НДФЛ по ставке 13%. Считается, что поскольку на момент обращения в налоговый орган налогоплательщик неиспользованного остатка имущественного налогового вычета не имел, то в данном случае положение абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не применяется. Эта позиция отстаивается не только в целом ряде разъяснений должностных лиц Минфина России, но и была зафиксирована в Письмах УФНС России по г. Москве от 04.05.2012 N 20-14/39601@, от 02.04.2012 N 20-14/28038@.

Подобный подход в правоприменении прослеживается и в судебной практике. Так, в Апелляционном определении Мурманского областного суда от 10.05.2012 по делу N 33-1119-2012 суд пришел к выводу, что "предусмотренный абзацем 29 подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации перенос налогоплательщиком, получающим пенсию в соответствии с законодательством Российской Федерации, имущественного вычета на предшествующие периоды может быть выполнен только при наличии остатка вычета и отсутствии доходов, облагаемых по ставке 13 процентов".

В разъяснительной практике Минфина России имел место и единичный случай выдачи прямо противоположного разъяснения. Так, в доведенном до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 29.08.2012 N ЕД-4-3/14293@ Письме Минфина России от 28.04.2012 N 03-04-05/7-577 за подписью директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики пояснялось буквально следующее: "Поскольку с дохода в виде пенсии сумма налога не удерживается и в соответствующий бюджет не перечисляется, то имущественный налоговый вычет к таким доходам не применяется, однако право на получение такого вычета (при соблюдении всех прочих условий, предусмотренных гл. 23 Кодекса) у налогоплательщика появляется. Таким образом, отсутствие у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 Кодекса, при наличии у них права на получение имущественного налогового вычета свидетельствует о наличии у них остатка имущественного вычета, который может быть перенесен на предшествующие налоговые периоды, но не более трех".

Следует также обратить внимание, что налогоплательщики, не имеющие иных доходов, кроме государственной пенсии, на протяжении более трех лет, как и раньше, не имеют законной возможности претендовать на получение вычета. Однако право на получение вычета и переноса его остатка может быть реализовано и таким налогоплательщиком в случае, если после выхода на пенсию в один или несколько налоговых периодов он получил доходы, подлежащие налогообложению НДФЛ по ставке 13% (Письма Минфина России от 17.12.2012 N 03-04-05/7-1405, от 13.06.2012 N 03-04-05/5-728).

Рассмотрим данное разъяснение на следующем примере. Итак, налогоплательщик вышел на пенсию в октябре 2010 г. В 2012 г. он купил квартиру в России и осенью этого же года нашел работу на один год. В 2013 г. он подал декларацию по полученным в 2012 г. доходам и обратился за получением имущественного налогового вычета. Если за этот год вычет не будет получен в полном объеме, то при представлении налоговой декларации в 2014 г. данный налоговый период будет признан налоговым периодом, непосредственно следующим за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного налогового вычета (2013 г.), в этом случае неиспользованный остаток имущественного налогового вычета может быть перенесен на налоговые периоды 2012, 2011 и 2010 гг.

Пример 3. Налогоплательщик приобрел квартиру в 2009 г. В этом же году зарегистрировано право собственности на нее. В середине 2010 г. налогоплательщик вышел на пенсию и не имел доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13%. В 2011 г. налогоплательщик представил декларацию по доходам за 2010 г., и у него образовался неиспользованный остаток имущественного налогового вычета. В 2012 г. он обратился с заявлением о переносе остатка вычета на предыдущие налоговые периоды. Поскольку при представлении налоговой декларации в 2013 г. данный налоговый период не является налоговым периодом, непосредственно следующим за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного налогового вычета (2010 г.), количество налоговых периодов, на которые может быть перенесен вышеуказанный остаток, соответственно уменьшается. В налоговом периоде 2010 г. вычет уже был получен. Поэтому неиспользованный остаток имущественного налогового вычета можно перенести только на налоговый период 2009 г., но не на 2008 г.

Следует также помнить, что в случае переноса остатка вычета на предыдущие периоды и его неполного использования физическое лицо сохраняет право использовать остаток имущественного налогового вычета в последующие налоговые периоды в случае наличия в эти налоговые периоды доходов, облагаемых по ставке 13%. Соответствующее разъяснение приведено, например, в Письме Минфина России от 19.03.2012 N 03-04-05/7-322.