Мудрый Экономист

Оценка риска существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий

"Аудитор", 2013, N 3

В статье обоснована необходимость раздельной оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности вследствие ошибок и недобросовестных действий.

Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ФП(С)АД) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности" установлена обязанность аудитора осуществить оценку риска существенного искажения финансовой отчетности, "явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий" (п. 2 Стандарта).

На практике большинство аудиторских фирм выполняют это требование Стандарта путем качественной оценки риска существенного искажения на основе анализа определяющих риск факторов. Причем в числе факторов одновременно присутствуют и те, которые влияют на риск вследствие ошибок (например, квалификация работников бухгалтерии; сложность и объем отражаемых операций), и те, которые влияют на риск вследствие недобросовестных действий (например, давление собственников на руководство аудируемого лица; давление руководства на работников бухгалтерии, составляющих отчетность).

Между тем оценка риска существенного искажения подобным образом не учитывает указание ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", который устанавливает следующее: "Аудитор должен... признавать тот факт, что аудиторские процедуры, представляющиеся эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться неэффективными для выявления риска существенного искажения в результате недобросовестных действий" (п. 11 Стандарта).

Исходя из формулировки данного пункта ФСАД 5/2010, следует отдельно оценить риск существенного искажения вследствие ошибок и отдельно (применив специальные процедуры) риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

Рассмотрим методику подобной оценки.

    Будем называть появление существенных искажений в отчетности вследствие
ошибок событием A и обозначим его вероятность (риск существенных искажений
вследствие ошибок) через R .
СИО
Появление существенных искажений в отчетности вследствие
недобросовестных действий назовем событием B и обозначим его вероятность
(риск существенных искажений вследствие недобросовестных действий) через
R .
СИН
Отметим, что события A и B независимы и совместны, поскольку появление
одного из них не исключает появления другого.
Вспомним, что ФП(С)АД N 8 обязывает аудитора оценить риск существенных
искажений вследствие ошибок или недобросовестных действий. Обозначим его
через R .
СИ
Очевидно, что в силу определения, которое дает ФП(С)АД N 8, величина
R есть вероятность появления хотя бы одного из двух совместных событий A
СИ
и B и, следовательно, может быть определена по теореме сложения
вероятностей совместных независимых событий:
R = R + R + R x R . (1)
СИ СИО СИН СИО СИН
И вероятность R , и вероятность R в выражении (1) могут быть
СИО СИН
определены с помощью метода нечетких множеств [1, 2].
Рассмотрим подобную методику расчетов на примере оценки риска
существенного искажения вследствие недобросовестных действий.
Полное множество значений риска R разобьем на три подмножества:
СИН
- низкий риск;
- средний риск;
- высокий риск.
Введем понятие показателя степени риска G - универсального множества,
принимающего значения от нуля до единицы. Соответствующее множеству R
СИН
множество G также разобъем на три подмножества:
- низкая степень риска;
- средняя степень риска;
- высокая степень риска.

Далее построим классификацию текущего значения g показателя степени риска G, соответствующую разбиению этого множества на подмножества (табл. 1).

Таблица 1

Классификация текущих значений показателя степени неотъемлемого риска

          Интервал значений         
      Наименование подмножества     
0 < g <= 0,10                       
Низкая степень риска                
0,10 < g <= 0,30                    
Средняя степень риска               
0,30 < g < 1,0                      
Высокая степень риска               

Построение указанной выше классификации осуществляется путем экспертной оценки (оценки аудитора) и в зависимости от его профессионального суждения может отличаться от варианта, предложенного в табл. 1. Далее введем следующие обозначения:

    X  - анализируемый фактор, определяющий значение степени риска;
i

N - количество факторов;

i - текущий номер фактора (1 <= i <= N).

Как указывается в ФСАД 5/2010, при оценке риска существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий следует анализировать мотивирующие факторы; факторы давления; факторы, определяемые возможностями для совершения недобросовестных действий; факторы, определяемые способностью завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование.

    Рассмотрим   какой-либо   фактор   X   (например,  мотивирующий  фактор
i
"Зависимость финансового благополучия руководства аудируемого лица от
финансовых результатов деятельности"). Принадлежность элементов нечеткого
множества X определенному интервалу значений g (низкой, средней или
i
высокой степени риска) установим с помощью функции принадлежности, областью
определения которой является носитель g, а областью значений - единичный
интервал [0,1]. В теории нечетких множеств обычно используют трапециевидные
или треугольные функции принадлежности. В нашем случае целесообразно
применение прямоугольных функций принадлежности.
Далее введем понятие коэффициента значимости каждого фактора, обозначив
его r .
i

Поскольку ФСАД 5/2010 не отдает предпочтений каким-либо факторам перед другими, целесообразно считать их равнозначными.

В этом случае коэффициенты значимости равны друг другу и могут быть определены из следующего выражения:

          1
r = -. (2)
i N
Затем для каждого фактора X определяется лямбда - уровень
i ij
принадлежности фактора интервалу значений g (низкой, средней или высокой
степени риска). Текущее значение лямбда = 1, если согласно
ij
профессиональному суждению аудитора X принадлежит данному интервалу и
i
лямбда = 0 в противном случае.
ij
Далее определяется значение показателя степени риска g, исходя из
полученных текущих значений лямбда и коэффициентов значимости факторов
ij
r :
i
3 N
g = SUM g SUM r лямбда , (3)
j=1 j i=1 i ij
где g - центральные значения показателя степени риска для каждого
j
интервала.
В нашем случае:
g = 0,05; g = 0,20; g = 0,65.
1 2 3
Полученное из выражения (3) значение показателя степени риска g
определяет подмножество R (низкий, средний или высокий риск).
СИН

Рассмотрим применение данного метода на конкретном примере.

Пример. Аудитор выделил факторы, определяющие риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий (табл. 2).

Таблица 2

Факторы, определяющие риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий

------------T-------------------------------------------------------------¬
¦Обозначение¦ Наименование фактора ¦
¦ фактора ¦ ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Финансовая стабильность аудируемого лица ¦
¦ 1 ¦ ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Зависимость финансового благополучия руководства аудируемого ¦
¦ 2 ¦лица от финансовых результатов деятельности ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Наличие личных финансовых обязательств ¦
¦ 3 ¦ ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Плохие отношения между администрацией аудируемого лица и ¦
¦ 4 ¦сотрудниками ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Давление на руководство аудируемого лица ¦
¦ 5 ¦ ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Предоставление хозяйственными операциями аудируемого лица ¦
¦ 6 ¦возможности для недобросовестного составления бухгалтерской ¦
¦ ¦отчетности ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Несовершенство организационной структуры ¦
¦ 7 ¦ ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Ненадежность системы внутреннего контроля ¦
¦ 8 ¦ ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Низкий уровень моральных принципов лиц из состава высшего ¦
¦ 9 ¦руководства ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Наличие разногласий среди акционеров ¦
¦ 10 ¦ ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Принятие руководством обязательств по достижению чрезмерно ¦
¦ 11 ¦высоких показателей деятельности ¦
+-----------+-------------------------------------------------------------+
¦ X ¦Стремление руководства аудируемого лица использовать ¦
¦ 12 ¦ненадлежащие способы минимизации прибыли ¦
L-----------+--------------------------------------------------------------

Коэффициенты значимости факторов равны друг другу и составляют:

         1    1
r = - = -- = 0,083.
i N 12

Результаты аудиторских процедур опроса, наблюдения, просмотра документов дали оценки факторов, представленные в табл. 3.

Таблица 3

Результаты оценок факторов

-----------------T--------------------------------------------------------¬
¦ Фактор X ¦ Уровень принадлежности фактора лямбда ¦
¦ i ¦ ij ¦
¦ +------------------T------------------T------------------+
¦ ¦ низкому риску ¦ среднему риску ¦ высокому риску ¦
¦ ¦ лямбда ¦ лямбда ¦ лямбда ¦
¦ ¦ i1 ¦ i2 ¦ i3 ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 1 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦ 1 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 0 ¦ 0 ¦ 1 ¦
¦ 2 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 0 ¦ 1 ¦ 0 ¦
¦ 3 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 1 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦ 4 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 0 ¦ 1 ¦ 0 ¦
¦ 5 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 1 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦ 6 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 1 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦ 7 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 0 ¦ 1 ¦ 0 ¦
¦ 8 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 1 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦ 9 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 0 ¦ 0 ¦ 1 ¦
¦ 10 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 0 ¦ 1 ¦ 0 ¦
¦ 11 ¦ ¦ ¦ ¦
+----------------+------------------+------------------+------------------+
¦ X ¦ 1 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦ 12 ¦ ¦ ¦ ¦
L----------------+------------------+------------------+-------------------
Искомое значение показателя степени риска вследствие недобросовестных
действий (g ) определяется по формуле (3) и составит:
н
3 N
g = SUM g SUM r лямбда = 0,05 x (0,083 x 6) + 0,20 x (0,83 x 4) +
н j=1 j i=1 i ij
+ 0,65 x (0,083 x 2) = 0,17.
По классификации текущих значений показателя степени риска (табл. 1)
получаем значение R : риск существенного искажения в результате
СИН
недобросовестных действий - средний.
Аналогичным образом оцениваем риск существенного искажения вследствие
ошибок (при этом анализируем свои факторы и применяем свои процедуры).
Пусть в этом случае показатель степени риска вследствие ошибок (g ),
о
определенный по формуле (3), составил: g = 0,23 (риск R - также
о СИО
средний).
По формуле (1) определяем показатель степени риска вследствие ошибок
или недобросовестных действий:
g = g + g - g x g = 0,17 + 0,23 - 0,17 x 0,23 = 0,36 (> 0,3).
н о н о
В результате получаем итоговую оценку: риск существенного искажения
вследствие ошибок или недобросовестных действий R - высокий.
СИ

Список литературы

  1. Кочинев Ю.Ю. Качественная оценка аудиторского риска методом нечетких множеств // Аудиторские ведомости. 2008. N 4.
  2. Кочинев Ю.Ю. Оценка аудиторского риска: основы теории // Аудит и финансовый анализ. 2009. N 1.

Ю.Ю.Кочинев

Д. э. н.,

профессор

Санкт-Петербургского государственного

политехнического университета,

член-корр. РАЕ,

аттестованный аудитор,

член СРО

"Московская аудиторская палата"

О.И.Виноградова

Аспирант

Санкт-Петербургского государственного

политехнического университета,

специалист по гражданскому

и предпринимательскому праву

ЗАО "Орешек",

зам. главного бухгалтера