Мудрый Экономист

Ремонт недвижимости: бухгалтерский учет расходов

"Советник бухгалтера", 2006, N 11

Продолжая разговор об учете недвижимости, рассмотрим вопросы, связанные с бухгалтерским учетом расходов на ее ремонт.

Вариантность признания в учете расходов на ремонт объектов недвижимости

Для сохранения и поддержания эксплуатационных свойств в рабочем состоянии, предупреждения преждевременного износа, а также для частичного восстановления утраченных в процессе эксплуатации качеств производят ремонт недвижимости. Все виды ремонта (текущий, средний, капитальный) относятся к работам некапитального характера и должны проводиться в соответствии с графиком и сметой.

Методика бухгалтерского учета расходов на ремонт недвижимости зависит от того, кто выступает исполнителем работ, а также от порядка финансирования таких затрат.

По способу организации различают ремонтные работы, проводимые силами сторонних специализированных организаций (подрядный способ), и работы, выполняемые силами структурных подразделений самой организации (хозяйственный способ). Обратите внимание, что в первом случае в основе взаимоотношений между заказчиком и исполнителем лежит договор на выполнение ремонтных работ, не относящийся к подрядным сделкам. Вместе с тем при выполнении капитального ремонта зданий и помещений стороны вправе заключить договор строительного подряда (п. 2 ст. 740 ГК РФ).

Затраты на ремонт производственных объектов недвижимости следует признавать как расходы по обычным видам деятельности, а в случае ремонта объектов недвижимости непроизводственного назначения - в качестве операционных расходов. Основанием для их отражения являются документы:

В бухгалтерском учете возможны следующие варианты отражения хозяйственных операций, связанных с ремонтом объектов недвижимости:

Конкретный вариант признания расходов на ремонт недвижимости организация утверждает в своей учетной политике. Во всех случаях с целью обеспечения контроля за своевременностью выполнения ремонтных работ инвентарные карточки по ремонтируемым объектам недвижимости рекомендуется переставлять в группу "Недвижимость в ремонте".

Включение фактических затрат на ремонт в состав текущих расходов по мере выполнения работ

При этом варианте учетной политики затраты на проведение текущего и среднего ремонта принимают к учету по мере выполнения работ, что обусловливает следующие записи:

Дебет 25, 26, 44, 91, субсчет "Прочие расходы"...

Кредит 10, 60, 70...

Дебет 19 Кредит 60

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"

Кредит 19

Дебет 60 Кредит 51, 50

Фактические затраты, связанные с проведением капитального ремонта, целесообразно предварительно учитывать на счете 23 "Вспомогательные производства". Это обусловлено тем, что не всегда возможно провести четкую грань между капитальным ремонтом и реконструкцией и, как следствие, выбрать правильное направление списания возникших затрат.

Капремонт или реконструкция?

Согласно п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 <*> к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене их отдельных частей или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

<*> Методика утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

В то же время на основании п. 3.4 этого документа под реконструкцией объекта недвижимости понимаются следующие мероприятия:

Арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2002 N КА-А40/7-02) указывает на возможность квалификации затрат в качестве расходов на капитальный ремонт при условии отсутствия изменений основных технико-экономических показателей объекта недвижимости, что должно определенно следовать из сметно-технической документации.

Затраты по капитальному ремонту списывают со счета 23 на увеличение текущих расходов на дату его окончания. При этом факт окончания капремонта, выполненного хозяйственным способом, оформляют Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. N ОС-3 <**>).

<**> Формы по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Если работы по восстановлению недвижимости обусловили улучшение (повышение) ранее принятых нормативных показателей функционирования объекта недвижимости (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) или изменение его технико-экономических показателей (количества и площади помещений, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.), то соответствующие затраты должны быть направлены со счета 23 на увеличение первоначальной стоимости объекта недвижимости. Иными словами, в дебет счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Пример 1. Организация в июне 2006 г. начала выполнять подрядным способом капитальный ремонт здания сборочного цеха. Согласно заключенному договору подряда сметная стоимость ремонта составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Перед началом работ подрядчику выплачивается аванс в размере 50%, окончательный расчет производится после приемки-сдачи выполненных работ.

Ремонтные работы выполнены в ноябре 2006 г. и в том же месяце приняты заказчиком. Прочие расходы заказчика, обусловленные выполнением капитального ремонта, составили 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

Ремонт не улучшил нормативные показатели функционирования здания, поэтому его стоимость не увеличивает первоначальную стоимость ОС.

Приведенные операции бухгалтер отразил записями:

Дебет 60 Кредит 51

590 000 руб. (1 180 000 руб. x 50%) - с расчетного счета перечислен аванс подрядчику;

Дебет 23 Кредит 60

1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - приняты выполненные подрядчиком работы по капитальному ремонту (на сметную стоимость без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

180 000 руб. - учтен НДС по выполненным подрядчиком работам;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

180 000 руб. - принят к вычету НДС по выполненным подрядчиком работам;

Дебет 60 Кредит 51

590 000 руб. (1 180 000 - 590 000) - с расчетного счета произведен окончательный расчет с подрядчиком;

Дебет 23 Кредит 76

200 000 руб. (236 000 - 36 000) - учтены прочие расходы по капремонту (на сумму расходов без НДС);

Дебет 19 Кредит 76

36 000 руб. - учтен НДС по прочим расходам на капремонт;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

36 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 76 Кредит 51

236 000 руб. - оплачены прочие расходы;

Дебет 20 Кредит 23

1 200 000 (1 000 000 + 200 000) - списаны на расходы основного производства затраты по законченному капитальному ремонту.

Образование ремонтного резерва

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов недвижимости в текущие затраты организация вправе создавать ремонтный резерв. При этом для целей бухгалтерского учета в затраты отчетного периода ежемесячно включают сумму, равную 1/12 годовой сметной стоимости ремонта.

Принимая решение о проведении ремонтных работ, организации надлежит использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений:

В бухгалтерском учете операции, связанные с созданием ремонтного резерва, отражают по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу, операционных расходов) в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Ремонтный резерв". По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты на ремонт списывают за счет средств резерва по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами учета их источников - 60, 10, 70 и др.

По общему правилу излишне образованный резерв (в сравнении с фактическими расходами) сторнируют в конце отчетного года. Однако, когда окончание ремонтных работ с длительным сроком их производства происходит в следующем отчетном году, остаток ремонтного резерва допускается не сторнировать. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть перенесена на счет прибылей и убытков в качестве внереализационного дохода (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Пример 2. Торговая организация запланировала в конце 2006 г. провести хозяйственным способом текущий ремонт склада готовой продукции. Сметная стоимость ремонта составляет 300 000 руб. Ремонтные работы проведены в октябре - ноябре 2006 г.

При этом фактические расходы на ремонт составили 290 000 руб.

Операции по созданию, использованию и ликвидации ремонтного резерва бухгалтер оформил так:

ежемесячно, начиная с января 2006 г.

Дебет 44

Кредит 96, субсчет "Ремонтный резерв"

25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) - произведены ежемесячные отчисления в ремонтный резерв;

в октябре - ноябре 2006 г.

Дебет 96

Кредит 10, 70, 69...

290 000 руб. - отражены фактические расходы на выполнение ремонтных работ;

31 декабря 2006 г.

Дебет 44 Кредит 96

10 000 руб. (300 000 - 290 000) - сторнирован остаток резерва.

В случае превышения фактических расходов над суммой созданного резерва образовавшуюся разницу следует признавать как расход будущих периодов с последующим списанием на затраты производства (расходы на продажу, операционные расходы) на основании пересмотра сметной стоимости ремонта (Письмо Минфина России от 27.02.2002 N 04-02-06/1/32).

Создание ремонтного фонда для проведения в течение ряда лет особо сложных ремонтов

Возможность финансирования расходов на ремонт основных средств, в том числе объектов недвижимости, за счет средств ремонтного фонда предусмотрена в п. 6 Постановления Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (действует в части, не противоречащей российскому законодательству). Согласно ему организация вправе образовывать ремонтный фонд по утвержденным ею нормативам в случае, если:

Методика учета операций по образованию ремонтного фонда путем отчислений в соответствии с установленными нормативами и операций по его использованию аналогична методике учета операций с ремонтным резервом. При этом важной особенностью финансирования расходов на ремонт недвижимости за счет ремонтного фонда является то обстоятельство, что при неизменной учетной политике организации его остаток в конце года не сторнируется, а переносится на следующий отчетный период.

Отражение затрат на ремонт в качестве расходов будущих периодов

Такой вариант учетной политики целесообразно применять, когда работы по ремонту недвижимости выполняются в первой половине или даже в начале года, пока ремонтный резерв (фонд) еще не сформирован или его средств недостаточно для покрытия расходов. Кроме того, во время ремонта организацией может быть прекращен выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг).

В таких случаях все произведенные затраты на ремонт могут первоначально признаваться в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (счет 97) с последующим списанием (равномерно, либо пропорционально объему выпущенной продукции, либо другими способами) на счета учета производственных расходов (расходов на продажу, операционных расходов).

Пример 3. Организация в начале 2006 г. подрядным способом проводит капитальный ремонт насосной станции. Сметная стоимость ремонта составляет 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.).

С целью стабилизации конечного финансового результата принято решение о признании фактических затрат на ремонт в качестве расходов будущих периодов с последующим (в течение двух лет) равномерным списанием их на расходы основного производства.

Ремонтные работы проведены в феврале - марте 2006 г. Расчеты с подрядчиком произведены после принятия выполненных ремонтных работ.

Операции бухгалтер оформил следующими проводками:

в феврале - марте 2006 г.

Дебет 97 Кредит 60

6 000 000 руб. (7 080 000 - 1 080 000) - приняты выполненные подрядчиком работы по капитальному ремонту;

Дебет 19 Кредит 60

1 080 000 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;



Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19

1 080 000 руб. - принят к вычету НДС по ремонтным работам;

Дебет 60 Кредит 51

7 080 000 руб. - с расчетного счета оплачены подрядчику ремонтные работы;

далее ежемесячно

Дебет 20 Кредит 97



250 000 руб. (6 000 000 руб. : 24 мес.) - отражено равномерное списание расходов будущих периодов на производственные затраты.

В.Н.Жуков

Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес-образования