Мудрый Экономист

Готовимся к годовому отчету: инвентаризация денежных средств, расчетов и резервов

"Советник бухгалтера", 2006, N 12

В этой статье мы продолжим разговор об инвентаризации, начатый в прошлом номере, и поговорим об особенностях инвентаризации денежных средств, финансовых вложений, расчетов и резервов.

Особенности проведения инвентаризации ...денежных средств и финансовых вложений

Все организации периодически проводят инвентаризации (ревизии) кассы, и не только перед годовым отчетом. Делать это нужно в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

С кассиром должен быть заключен договор о полной материальной ответственности, поэтому в случае обнаружения недостач наличных денег, ценных бумаг и денежных документов они могут быть взысканы с кассира в полном объеме не только в случае, если ущерб причинен в результате умышленных действий, но и если недостача является результатом небрежного или недобросовестного отношения кассира к своим обязанностям.

В частности, недостачами признаются суммы, выданные кассиром из кассы на основании документов, отличных от расходных кассовых ордеров и платежных ведомостей с разрешительными подписями руководителя и главного бухгалтера. Например, если вместо расходного кассового ордера кассир предъявит расписку от работника в получении денег, составленную в произвольной форме.

С другой стороны, в соответствии с Порядком ведения кассовых операций хранить в кассе можно только те денежные средства, ценные бумаги и денежные документы, которые принадлежат данному предприятию. Таким образом, если кассир хранит и свои личные деньги вместе с деньгами предприятия, у него будет обнаружен излишек, который должен быть оприходован с отнесением соответствующей суммы в доходы организации.

Результаты инвентаризации кассы оформляются Актом инвентаризации наличных денежных средств (унифицированная форма N ИНВ-15), составляемым в двух экземплярах (один - для бухгалтерии, второй - для кассира). Перед началом инвентаризации с кассира берется расписка, включенная в данную унифицированную форму.

В случае если в кассе организации хранятся также ценные бумаги и бланки строгой отчетности, их инвентаризацию проводят одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе. При этом составляется Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (унифицированная форма N ИНВ-16). На последней странице данной формы перед подписью председателя комиссии даны две свободные строки для записи последних номеров документов в случае движения ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности во время инвентаризации. При автоматизированной обработке данных по учету результатов инвентаризации форма N ИНВ-16 выдается комиссии на бумажных и машинных носителях информации с заполненными графами с 1 по 10, то есть комиссия в описи заполняет только графы 11 и 12 - о фактическом наличии ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация финансовых вложений подразумевает не только инвентаризацию ценных бумаг, хранящихся в кассе, но и:

Аналогичным образом инвентаризация денежных средств организации не исчерпывается ревизией кассы. Необходимо также подтвердить реальность остатков по другим счетам разд. V Плана счетов.

Инвентаризация денежных средств в пути (подтверждение сальдо счета 57 "Переводы в пути") производится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах (подтверждение сальдо счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета"), производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

...расчетов

Годовой отчет должен содержать достоверные сведения о наличии дебиторской и кредиторской задолженности, поэтому инвентаризации должны подвергаться и расчеты организации.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

В частности, особой проверке должен быть подвергнут счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам - он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются не выплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

В целом при инвентаризации расчетов инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

Результаты инвентаризации расчетов оформляются Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная форма N ИНВ-17), составляемым в двух экземплярах (для бухгалтерии и для комиссии). Основанием для составления данного Акта являются прилагаемые к нему Справки (Приложение к форме N ИНВ-17), составляемые в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета, предназначенных для учета расчетов.

...оценочных резервов

В ходе инвентаризации дебиторской задолженности покупателей и заказчиков немаловажно установить обоснованность данных сумм в случае, если они не погашены в срок, и оценить вероятность их получения. Дело в том, что в соответствии с принципом осмотрительности бухгалтеру следует отражать в активе баланса только ту сумму дебиторской задолженности, которую предприятие действительно получит в ближайшем будущем. Если же возникают сомнения в получении средств от дебитора, например если покупатель находится на грани банкротства, если задолженность уже просрочена и покупатель не реагирует на требования погасить задолженность и т.д., необходимо создать резерв по сомнительным долгам и отражать в балансе сумму задолженности за вычетом созданного резерва.

Формировать резервы по сомнительным долгам - по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги - следует в соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В соответствии с данным документом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Причем в случае, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Именно поэтому Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусматривают также необходимость проведения инвентаризации резерва сомнительных долгов (подтверждения и формирования сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам"). Такая инвентаризация заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями. Для годового отчета проверка должна быть произведена по состоянию на 31 декабря.

Это важно и для налогового учета, ведь формирование резерва по сомнительным долгам разрешено положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ. Для того чтобы сформировать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, также необходимо провести на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности. По результатам данной инвентаризации определяются наличие и сроки возникновения сомнительных задолженностей и создаются резервы в следующем размере:

Общая сумма созданного резерва не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. Однако при этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

При формировании резервов по сомнительным долгам в налоговом учете следует обратить внимание на то, что, как отмечено в Письме Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612, в НК РФ не установлено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам, работам, услугам, признанные подтвержденными результатами инвентаризации (даже если какие-то из них не подтверждены в ходе сверки с дебиторами). А вот суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 266 НК РФ признаются безнадежными долгами, резервы под которые не создаются.

Также следует проводить инвентаризацию и других резервов, формируемых в соответствии с требованиями законодательства и учетной политикой организации. Например, следует проверить правильность расчета и обоснованность сумм сформированных на конец года резервов под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) и под обесценение финансовых вложений (счет 59).

...резервов предстоящих расходов

Помимо оценочных резервов организации также нередко создают резервы предстоящих расходов, учитываемые на одноименном счете 96. Их также следует подвергнуть инвентаризации перед составлением годовой отчетности.

При инвентаризации резервов предстоящих расходов проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов:

На практике, как правило, резерв на предстоящую оплату отпусков ежегодно закрывают: излишне сформированный резерв (если дебетовый оборот счета 96 за отчетный год оказывается меньше кредитового) сторнируют, а в случае превышения фактически начисленных отпускных над суммой созданного резерва - дополнительно начисляют обычной записью с отнесением соответствующей суммы в дебет счетов учета затрат.

Однако Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств допускают уточнение резерва на оплату отпусков, отражаемого в годовом балансе, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды.

Подобное требование о закрытии резерва по итогам года установлено в налоговом законодательстве (для целей исчисления налога на прибыль):

Резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. Исключение составляют случаи, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году - в подобных ситуациях остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется, однако по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода (уже в следующем году).

В тех случаях, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть.

Отражаем результаты инвентаризации в учете

Результаты инвентаризации денежных средств, финансовых вложений, расчетов и резервов должны найти отражение в бухгалтерском учете не позднее 31 декабря 2006 г.

Учет излишков и недостач, выявленных при инвентаризации кассы

Учет излишков и недостач, выявленных в ходе инвентаризации кассы, производится в том же порядке, что и учет излишков и недостач материальных ценностей: обнаруженные излишки денег приходуются в дебет счета 50 "Касса" с включением данной суммы в состав прочих доходов (в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы"), а недостачи списываются с кредита счета 50 "Касса" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а затем переносятся на виновное лицо - кассира.

Пример 1. В результате проведения инвентаризации 11 декабря 2006 г. в кассе ООО "Рубин" обнаружено, что фактический остаток наличных денег составляет 700 руб. По данным кассовой книги, в начале дня остаток составлял 1000 руб., имеются приходные кассовые ордера на сумму 4000 руб. и расходные кассовые ордера с подписями руководителя и главного бухгалтера и соответствующими расписками в получении наличных денег на сумму 3800 руб.

Также кассир представила расписку менеджера по продажам Ивановой И.А. следующего содержания: "Я, Иванова И.А., 11 декабря 2006 г. получила из кассы ООО "Рубин" денежные средства в размере 500 руб. в связи с острой потребностью в наличных деньгах, обязуюсь вернуть данную сумму 13 декабря 2006 г.".

Поскольку расписки произвольной формы не могут являться основанием для выдачи наличных денег, остаток денежных средств по данным первичных учетных документов, принимаемых в качестве обоснования хозяйственных операций, составляет:

1000 + 4000 - 3800 = 1200 руб.

Поскольку фактически остаток наличности составил 700 руб., у кассира возникла недостача в размере:

1200 - 700 = 500 руб.

Иными словами, выданная Ивановой И.А. сумма считается недостачей и подлежит взысканию с кассира.

Предположим, что кассир погасила недостачу 12 декабря 2006 г. путем внесения собственных наличных денежных средств.

По результатам инвентаризации будут составлены проводки:

11 декабря 2006 г.:

Дебет 94 Кредит 50

500 руб. - списана из кассы сумма выявленной недостачи;

Дебет 73-2 Кредит 94

500 руб. - отнесена сумма выявленной недостачи на виновное лицо - кассира.

12 декабря 2006 г.:

Дебет 50 Кредит 73-2

500 руб. - внесены кассиром наличные в погашение недостачи.

Формирование и корректировка оценочных резервов

Оценочные резервы, формируемые для обеспечения реальности оценки материальных запасов, финансовых вложений и дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе, создаются путем отнесения соответствующих сумм в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета резервов (14, 59 или 63).

Методика формирования резервов в бухгалтерском учете устанавливается в учетной политике организации с учетом требований Положения по порядку ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (в отношении резервов под обесценение финансовых вложений, счет 59), а также ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (в отношении резервов под снижение стоимости материальных ценностей, счет 14).

В отношении резервов по сомнительным долгам можно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета такой же порядок создания резервов, что и в налоговом учете, для того чтобы максимально сблизить данные виды учета и облегчить работу по ПБУ 18/02. В любом случае формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете будет отражаться записью:

Дебет 91

Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Данный резерв используется только для списания сомнительных долгов, под которые был создан данный резерв, в случае их перехода в категорию безнадежных и нереальных ко взысканию (например, если истек срок исковой давности). Причем, согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ для списания задолженности как нереальной ко взысканию бухгалтеру достаточно иметь документы о результатах проведенной инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации на списание данной задолженности.

При списании сомнительных долгов за счет суммы ранее созданного резерва составляется проводка:

Дебет 63 Кредит 62

Естественно, что данная проводка может быть составлена только на сумму, соответствующую сумме резерва. Если же резерв создавался только в определенном проценте (например, в размере 50% от суммы сомнительной задолженности), сумма списываемой безнадежной задолженности, превышающая размер созданного резерва, отражается проводкой:

Дебет 91 Кредит 62

Аналогичную запись следует сделать и в том случае, если вы списываете задолженность покупателя, под которую не были созданы резервы (или, например, если вы вообще никогда не создавали таких резервов).

Следует также помнить, что списание задолженности неплатежеспособных должников не является ее аннулированием - бухгалтер должен в течение пяти лет учитывать ее за балансом, на специально предусмотренном для этих целей счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", и периодически проверять, не появилась ли возможность ее взыскания (например, если дела этого должника пошли на лад).

В случае если задолженность, под которую был создан резерв, будет погашена покупателем в обычном порядке (например, если после очередного вежливого напоминания он, наконец, перечислит вам деньги), необходимо списать (восстановить) соответствующую часть резерва проводкой:

Дебет 63 Кредит 91

Аналогичную запись нужно делать и в том случае, если по результатам очередной инвентаризации оказалось, что сумма сомнительной задолженности сократилась.

В обязательном порядке нужно делать это в случае, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, остались неиспользованные суммы резерва, что, впрочем, не запрещает вновь создать резерв по результатам инвентаризации на соответствующую отчетную дату.

Пример 2. В соответствии с учетной политикой ЗАО "Икар" формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете производится по методике, аналогичной установленной в Налоговом кодексе РФ, а именно в зависимости от срока погашения долгов:

По состоянию на 31 декабря 2005 г. был сформирован резерв по сомнительным долгам в сумме 100 000 руб. В течение 2006 г. была списана сомнительная дебиторская задолженность в сумме 180 000 руб., под которую ранее был создан резерв в размере 50% ее величины, в связи с невозможностью взыскания данной задолженности ввиду признания должника банкротом.

По результатам инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2006 г. выявлены два сомнительных долга покупателей:

  1. задолженность в сумме 50 000 руб., просрочка по которой на момент инвентаризации составила 50 дней,
  2. и задолженность в сумме 110 000 руб., просрочка по которой составила 95 дней.

Таким образом, по итогам 2006 г. может быть создан резерв в сумме:

50 000 руб. x 50% + 110 000 руб. x 100% = 135 000 руб.

Предположим, что эта сумма не превышает 10% от выручки, определенной в соответствии со ст. 249 НК РФ.



В бухгалтерском учете эти операции должны быть отражены следующими записями:

31 декабря 2005 г.:

Дебет 91 Кредит 63

100 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам.

В течение 2006 г.:

Дебет 63 Кредит 62

90 000 руб. - списана задолженность за счет резерва;



Дебет 91 Кредит 62

90 000 руб. - списана задолженность в сумме, превышающей сумму отчислений в резерв;

Дебет 007

180 000 руб. - принята списанная задолженность на забалансовый учет.

31 декабря 2006 г.:

Дебет 63 Кредит 91

10 000 руб. - включена в состав доходов сумма резерва, созданного в 2005 г., не использованная в 2006 г.;



Дебет 91 Кредит 63

135 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам по состоянию на 31 декабря 2006 г.

В налоговом учете в 2005 г. в состав внереализационных расходов была включена сумма резерва в размере 100 000 руб., а в 2006 г. можно включить в состав внереализационных расходов:

сумму безнадежного долга, списанного в 2006 г., сверх суммы созданного резерва, в размере:

180 000 - 90 000 = 90 000 руб.;

сумму резерва по сомнительным долгам в размере:



135 000 - 10 000 = 125 000 руб.

Отражение результатов инвентаризации резервов предстоящих расходов

По результатам инвентаризации резервов предстоящих расходов корректируются обороты по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Если резервы были созданы в размере, превышающем фактические расходы (с учетом сумм, подлежащих переносу на следующий год), излишне созданный резерв сторнируется такой же записью, какой он создавался, в результате чего корректируются не только сумма резерва, но и суммы соответствующих расходов (себестоимость продукции, управленческие или коммерческие расходы).

Если же резерв создан в меньшем размере, чем необходимо, то есть фактические выплаты и затраты превысили сумму созданного резерва, следует доначислить резерв по состоянию на 31 декабря, что вновь приведет к корректировке сумм себестоимости и расходов до их фактического значения.

Пример 3. В соответствии с учетной политикой ООО "Агат" в течение 2006 г. ежемесячно создавался резерв на оплату отпусков.

Общая сумма созданного в 2006 г. резерва составила 400 000 руб. Фактически за 2006 г. были выплачены отпускные на сумму 380 000 руб.

В результате инвентаризации резерва было выявлено, что в 2006 г. один работник - главный экономист Рудаков Д.М. - не полностью использовал свое право на отпуск: в связи с производственной необходимостью он был отозван из отпуска, в результате чего вместо 28 календарных дней он был в отпуске только 21 календарный день. Его среднедневной заработок составляет 800 руб.



Следовательно, ООО "Агат" имеет право перенести на 2007 г. часть резерва, созданного в 2006 г., определяемую следующим образом:

28 - 21 = 7 дней;

800 руб. + 800 руб. x 26% = 1008 руб.;

7 дн. x 1008 руб. = 7056 руб.

Таким образом, по результатам инвентаризации резерва по состоянию на 31 декабря 2006 г. бухгалтер ООО "Агат" должен:

  1. перенести часть превышения суммы созданного резерва над фактически осуществленными расходами на оплату отпусков в размере 7056 руб. на 2007 г. (оставить ее в качестве кредитового сальдо на счете 96 и отразить в бухгалтерском балансе по строке 650 на конец 2006 г.);
  2. остальную часть превышения в сумме 400 000 - 380 000 - 7056 = 12 344 руб. ему следует:

Таким образом, в бухгалтерском учете следует сделать запись, датируемую 31 декабря 2006 г.:

Дебет 26 Кредит 96

    ------------¬
¦12 344 руб.¦ - сторнирована сумма излишне созданного резерва
L------------
на оплату отпусков.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. в состав расходов на оплату труда будут включены расходы на формирование резерва на выплату отпускных в сумме 400 000 руб., а в составе внереализационных доходов - сумма восстановленного недоиспользованного резерва в размере 12 344 руб.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент кафедры

"Бухгалтерский учет и аудит"

КФАТ и СО,

консультант

ИД "Советник бухгалтера"