Мудрый Экономист

Налоговые потери при получении услуг по организации перевозок на железнодорожном транспорте

"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 11

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ были внесены изменения в пп. 2 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Упоминание о российских железнодорожных перевозчиках было исключено из пп. 2 п. 1 названной статьи. Теперь им посвящен отдельный комплекс нормативных предписаний, содержащихся в пп. 9 п. 1. Изменения привели к налоговым потерям при получении работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров у российских перевозчиков на железнодорожном транспорте.

До 01.01.2006 налогообложение НДС работ (услуг) по организации перевозок на железнодорожном транспорте производилось по налоговой ставке 0% в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ в качестве работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако изменения, внесенные в пп. 2 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, существенно повлияли на порядок налогообложения работ (услуг), оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Рассмотрим указанные нововведения подробнее.

  1. Изменения в порядке подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% работ (услуг) по сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров.

В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ были внесены изменения в пп. 2 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2006. Российские перевозчики на железнодорожном транспорте были исключены из пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и, соответственно, указаны во вновь введенном в действие пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Данные нововведения проявились в указанных ниже изменениях в налогообложении НДС работ (услуг), оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.

Во-первых, исключение российских перевозчиков на железнодорожном транспорте из совокупности организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих право на налогообложение в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, повлекло за собой потерю российскими перевозчиками права на налогообложение по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых в РФ.

Во-вторых, указанные изменения лишили российских перевозчиков возможности применять п. 4 ст. 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по ставке 0%.

В п. 4 ст. 165 НК РФ указан порядок подтверждения права на получение такого возмещения только при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 Кодекса, если иное не предусмотрено п. 5 данной статьи. Безусловно, действие п. 4 ст. 165 не распространяется на порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте. Иной порядок подтверждения права на получение возмещения указан в п. 5 ст. 165 НК РФ, а именно при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ и услуг, предусмотренных пп. 3 и 9 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Также безусловным является то, что услуги по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ грузов и товаров, оказываемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, не поименованы в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ. Данный факт означает, что для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0% российские перевозчики на железнодорожном транспорте при реализации услуг, поименованных в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, должны представить в налоговые органы:

Однако предоставление реестра перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров на работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров, является невозможным. В соответствии с Федеральным законом от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" перевозочным документом является документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза (транспортная железнодорожная накладная), или удостоверяющий заключение договора перевозки пассажира, багажа, грузобагажа проездной документ (билет), багажная квитанция, грузобагажная квитанция.

Правила заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом утверждены Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39. В соответствии с вышеуказанными нормативными актами оформление перевозочных документов на работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы РФ, не производится.

Таким образом, вследствие изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, российские перевозчики на железнодорожном транспорте при реализации работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров фактически лишены права пользоваться установленным порядком подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0%.

  1. Налоговые потери у покупателей работ (услуг) по сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров.

В целях исключения налоговых рисков российские перевозчики на железнодорожном транспорте с 01.01.2006 фактически могут производить налогообложение работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров только по ставке 18%.

У покупателей работ (услуг) согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг). Пунктом 2 ст. 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету или возмещению. Применение ставки НДС 0% при оказании услуг по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров является не только правом налогоплательщика при условии соответствующего документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

Соответственно, часть покупателей услуг по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров при предоставлении в инспекции ФНС России налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0% получила отказ в возмещении сумм НДС.

  1. Распространение на российских перевозчиков на железнодорожном транспорте порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ.

Детальный анализ положений пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ показывает, что настоящий подпункт распространяется на иные подобные работы (услуги), т.е. перечень работ (услуг) открыт. Хотя, в сущности, проблема применения российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ состоит в исключении их из группы российских организаций, применяющих данный подпункт, а не в перечне работ (услуг) как таковом.

Возможное решение данной проблемы состоит в распространении на российских перевозчиков на железнодорожном транспорте порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ.

Тем не менее ранее порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0% в отношении услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ, не использовался российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, и налогообложение вышеуказанных услуг производилось по ставкам 20 и 18% в соответствующих налоговых периодах.

  1. Порядок документооборота у российских перевозчиков на железнодорожном транспорте при выполнении работ (оказании услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров.

4.1. Оформление временной периодической декларации.

При вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены сведения, необходимые для таможенного оформления в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации в соответствии с п. 1 ст. 138 Таможенного кодекса РФ.

Согласно п. п. 9 и 14 Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 21.07.2003 N 806 (далее - Инструкция), для целей обеспечения реализации права на применение налоговой ставки 0% заявители, использующие при таможенном оформлении товаров особый порядок декларирования, обращаются в таможенные органы с заявлением о подтверждении фактического вывоза товаров в соответствии с порядком, предусмотренным Инструкцией. Пунктом 15 Инструкции предусмотрено, что представленные заявителем, использующим при таможенном оформлении товаров особый порядок, неполная, временная, временная периодическая либо полная таможенная декларация (или копия) или специальный реестр, а также транспортный, товаросопроводительный и (или) иной документ (копии) не позднее пяти дней после поступления заявления в таможенный орган возвращаются заявителю с отметками, свидетельствующими о фактическом вывозе товаров либо с мотивированным отказом подтвердить факт вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ.

Заявители, реализующие работы (услуги), дополнительно к документам, указанным в п. 9 Инструкции, представляют копию договора заявителя на оказание работ (услуг), который содержит информацию, подтверждающую факт выполнения услуг в отношении вывезенных товаров.

Соответственно, у покупателя услуг по организации перевозок, сопровождению товаров, экспортируемых за пределы РФ, и погрузо-разгрузочных работ в момент их декларирования до начала предоставления услуг и выполнения данных работ во временной таможенной декларации не может быть заполнено поле 18, а именно транспортное средство при отправлении (номер вагона). Фактически поле 18 будет заполнено номером вагона только после убытия российских товаров с таможенной территории РФ при подаче декларантом полной таможенной декларации.

Однако в пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ не указано, какую таможенную декларацию налогоплательщик должен представить в налоговый орган в целях подтверждения обоснованности применения ставки налога 0%. В данной норме содержится только требование о наличии в таможенной декларации соответствующих отметок российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, что также подтверждено Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 по делу N А56-11330/2005. К тому же в соответствии с требованиями ст. 138 Таможенного кодекса РФ представление временной периодической декларации является правом, а не обязанностью декларанта.

4.2. Оформление транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ в соответствии с пп. 2 и 3 ст. 165 НК РФ.

В соответствии с Соглашением о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) транспортным документом является накладная СМГС, которая включает:

  1. оригинал накладной (сопровождает груз до станции назначения и выдается получателю с листом 5 и грузом);
  2. дорожная ведомость (сопровождает груз до станции назначения и остается на дороге назначения);
  3. дубликат накладной (выдается отправителю после заключения договора перевозки);
  4. лист выдачи груза (сопровождает груз до станции назначения и остается на станции назначения);
  5. лист уведомления о прибытии груза (сопровождает груз до станции назначения и выдается получателю вместе с листом 1 и грузом).

Кроме того, оформляется необходимое количество дополнительных экземпляров дорожной ведомости, предназначенных для дороги отправления и транзитных железных дорог, а именно два экземпляра для дороги отправления и по одному экземпляру для каждой участвующей в перевозке транзитной дороги.

Отправитель обязан приложить к накладной сопроводительные документы, необходимые для выполнения таможенных и других правил на всем пути следования груза, а также, в случае необходимости, сертификат и спецификацию. Эти документы должны относиться только к тем грузам, которые значатся в накладной.

Все сопроводительные документы, прикладываемые отправителем к накладной, должны быть поименованы им в накладной в графе "Документы, приложенные отправителем" (например, ГТД, счет-фактура, спецификация, фитосанитарный сертификат, дополнительная дорожная ведомость).

При экспортных перевозках товаров через пограничные переходы на дубликате накладной СМГС таможенными органами ставится штамп "Товар вывезен", на дополнительном экземпляре дорожной ведомости, предназначенной для дороги назначения, таможенными органами ставится штамп "Выпуск разрешен".

При экспортных перевозках товаров через порты РФ железные дороги оформляют перевозочные документы внутреннего сообщения в соответствии с Правилами заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденными МПС России 18.06.2003.

Перевозочный документ - транспортная железнодорожная накладная состоит из четырех листов:

При перевозке грузов, находящихся под таможенным контролем, отправляемых со станций железных дорог РФ и вывозимых через порты РФ и другие пункты перевалки на водный транспорт в непрямом международном сообщении, в накладной в графе "Станция назначения" указываются наименование и код припортовой станции. При этом в правом верхнем углу всех листов накладной должна быть сделана отметка "Экспорт". По технологии взаимодействия таможенных органов и железных дорог при таможенном оформлении грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, решение таможенного органа удостоверяется штампом "Выпуск разрешен" в документах внутреннего сообщения, а именно в четвертой графе железнодорожной накладной. В правом верхнем углу лицевой стороны этих же документов указывается номер грузовой таможенной декларации. Указанные штампы и записи заверяются личной номерной печатью должностного лица таможенного органа.

4.3. Оформление наряда на сдельные работы.

В соответствии с Указанием МПС России от 03.06.1999 N Ш-990у на выполненные погрузочно-разгрузочные работы оформляется форма ФТУ-14 "Наряд на сдельные (повременные) работы". После осуществления клиентом предоплаты производится погрузка товаров, экспортируемых за пределы РФ. В форме ФТУ-14 указывается номер вагона, в который осуществлялась погрузка товаров на вывоз за пределы РФ. В соответствии с распоряжением ОАО "Российские железные дороги" от 08.06.2005 N 865 "О вводе в действие Инструкции по учету выручки (доходов) от грузовых перевозок" первичными документами, на основании которых осуществляются расчеты за дополнительные сборы и штрафы, являются накопительные карточки формы ФДУ-92, в частности на погрузо-разгрузочные работы.

Наряду с распространением на российских перевозчиков на железнодорожном транспорте порядка подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0% в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ, исключению налоговых потерь при приобретении работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы РФ товаров могло бы содействовать представление в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% следующих документов:

  1. контракта (копия контракта) российского перевозчика на железнодорожном транспорте с российским лицом или иностранным лицом на выполнение указанных работ (оказание услуг);
  2. выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет российского перевозчика в российском банке;
  3. таможенной декларации (ее копия), в том числе временной периодической, с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ;
  4. копии дубликата накладной СМГС в соответствии с Соглашением о международном железнодорожном сообщении с отметкой таможенного органа "Товар вывезен" или транспортной железнодорожной накладной внутреннего сообщения (лист 3 - корешок дорожной ведомости) с указанием страны назначения, наличием отметки "Экспорт" и штампа таможенных органов "Выпуск разрешен".

Э.Л.Калашникова

Заместитель начальника

службы бухгалтерского и налогового учета

Восточно-Сибирской железной дороги

г. Иркутск