Мудрый Экономист

Аудит оценочных значений как проверка взаимосвязанных областей финансово-хозяйственной деятельности

"Аудитор", 2013, N 2

В статье рассмотрены основные этапы проведения аудита оценочных значений, раскрыты особенности аудиторских процедур, применяемых при проверке, сформулированы цель и задачи аудита, определены источники информации и аналитические процедуры, используемые в ходе аудита оценочных значений.

В современных условиях экономического развития в России происходят различные изменения в обществе, политике и экономических процессах. Так, например, интеграция российской экономики в мировую, интернационализация рынков капитала, слияния российских организаций с международными компаниями, связанные с высоким уровнем глобализации экономики, вызывают потребность в применении единых правил ведения бизнеса. В области бухгалтерского учета и аудита такими правилами являются Международные стандарты, которые дают однозначное понимание информации о финансово-хозяйственной деятельности организации заинтересованным пользователям независимо от страны. В России обязательность применения МСФО действует с 2012 г., окончательный переход на МСФО должен завершиться к 2015 г. Основной целью такого рода преобразований в национальной системе учета и аудита является повышение достоверности и качества информации бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации содержит результирующие и статические показатели, основанные на точной оценке. Однако в ходе деятельности в организации могут возникать процессы и явления, которые оценить и определить в стоимостном выражении с полной точностью нельзя. В этой связи такие показатели (ввиду их неопределенности и (или) неточности оценки) рассчитываются приблизительно, при этом их определяют как оценочные значения.

Оценочные значения рассчитываются и определяются непосредственно в организации на основе имеющейся информации, которая зачастую может трактоваться по-разному. В большинстве случаев перед организацией возникают вопросы необходимости формирования оценочных значений, правильности их расчета, полноты отражения и раскрытия данных об оценочных значениях в бухгалтерской (финансовой) отчетности, оценки информации, влияющей на формирование оценочных значений, и другие. Из-за отсутствия единых методических указаний и специфики экономической природы оценочных значений организации самостоятельно принимают решения по этим вопросам. Соответственно, существует необходимость в независимой проверке корректности и адекватности применения оценочных значений. Такой проверкой является аудит, который позволяет повысить достоверность и качество информации бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В рамках перехода на МСФО происходит и процесс сближения в области аудита. Это касается и нормативного регулирования, и структуры аудиторских процедур, и терминологии. В частности, в России термин "оценочные значения" впервые был определен в 2002 г. в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений" (П(С)АД N 21), в то время как в зарубежной практике этот термин широко используется уже многие годы (табл. 1).

Таблица 1

Оценочные значения в российском и международном стандартах аудита

 Показатели
     Российские стандарты     
    Международные стандарты   
П(С)АД N 21 "Особенности   
аудита оценочных значений"
   МСА 540 "Аудит оценочных   
значений"
Определение
термина
"оценочные
значения"
Оценочными значениями являются
приблизительно определенные
или рассчитанные работниками
аудируемого лица на основе
профессионального суждения
значения некоторых показателей
при отсутствии точных способов
их определения
Оценочное значение - это      
приблизительное определение
суммы статей учета в
отсутствии точных способов их
измерения
Виды       
оценочных
значений
Оценочные резервы             
Нормы для сокращения запасов и
дебиторской задолженности до
их предполагаемой чистой
стоимости реализации
Амортизационные отчисления    
Резервы на распределение      
стоимости основных активов на
предполагаемый срок их
полезной службы
Начисленные доходы            
Начисленная выручка           
Отложенные налоговые активы и 
обязательства
Отсроченный налог             
Резерв на покрытие убытков,   
понесенных в результате
финансово-хозяйственной
деятельности
Резерв на покрытие убытков,   
понесенных в результате
судебного процесса.
Резерв на покрытие претензий
по гарантиям
Убытки по договорам           
строительства, признанные до
прекращения действия этих
договоров
Убытки от договоров подряда   
(при незавершенном
строительстве)

Как видно из табл. 1, перечень оценочных значений по российскому Стандарту аналогичен перечню по международному стандарту, что свидетельствует о реализации российскими аудиторами и аудиторскими фирмами основных принципов и целей аудиторской деятельности, заложенных и развитых в зарубежной практике. Применение МСА 540 в российской практике аудита обеспечивает получение данных об оценочных значениях в понятном для аудитора виде и полном объеме. Одновременное применение норм как российского, так и международного стандарта позволяет аудитору и аудиторской фирме:

Сравнивая российский и международный стандарты аудита оценочных значений, можно сделать вывод также и об аналогии большинства рекомендуемых аудиторских процедур, таких как методы расчетных процедур; привлечение независимой оценки; проверка последующих событий; логическая оценка исходных данных; сравнение с предыдущими периодами; рассмотрение процесса утверждения оценочных значений руководством. В российской аудиторской практике проверка оценочных значений, опирающаяся на всю совокупность аудиторских процедур, проводится довольно редко, поскольку само существование и раскрытие показателей оценочных значений в бухгалтерской (финансовой) отчетности в российских организациях встречаются не так часто.

Поэтому в настоящее время в связи с неоднозначностью трактовки термина "оценочные значения", неопределенностью условий формирования показателей, индивидуальностью и экономической природой оценочных значений отсутствует единая методика проведения аудита оценочных значений. Но, несмотря на это, можно выделить общие цели и задачи проверки оценочных значений.

Целью аудита оценочных значений является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и порядка раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности, действующего в проверяемом периоде, нормативно-правовым актам.

К задачам аудита оценочных значений относится проверка:

Решение задач, стоящих перед аудитором при проверке оценочных значений, требует изучения информации об оценочных значениях. Информация, необходимая для проведения аудита оценочных значений, представлена в табл. 2.

Таблица 2

Источники информации при аудиторской проверке оценочных значений

 N 
п/п
                  Наименование источника информации                  
 1 
Первичные документы по учету оценочных значений:                     
- приказ руководителя о создании оценочных резервов;
- распоряжение об изменении срока полезного использования основных
средств и нематериальных активов;
- техническая документация по срокам эксплуатации и (или) срокам
службы амортизируемых активов;
- таблицы по расчету амортизации, дебиторской задолженности,
стоимости материальных ценностей, подверженных обесценению;
- бухгалтерские справки и т.п.
 2 
Договоры, контракты, соглашения:                                     
- договоры купли-продажи продукции покупателям;
- договоры купли-продажи материальных ценностей;
- прочие договоры с дебиторами;
- договор аренды основных средств;
- соглашение на патент и т.п.
 3 
Учетные регистры:                                                    
- инвентарные карточки объектов основных средств и нематериальных
активов;
- инвентаризационные ведомости;
- журналы-ордера, ведомости по учету оценочных резервов;
- Главная книга
 4 
Бухгалтерская (финансовая) отчетность                                
 5 
Результаты опроса и анкетирования руководства организации по вопросам
формирования и учета оценочных значений
 6 
Внешние источники:                                                   
- результаты анализа финансового состояния дебиторов;
- ответы на вопросы поставщиков материальных ценностей;
- результаты анализа состояния рынка ценных бумаг;
- результаты НТП;
- размер инфляции и т.п.

На наш взгляд, проверка оценочных значений может рассматриваться:

Выбор того или иного подхода зависит от вида оценочных значений и степени их влияния на финансовое состояние организации. Как правило, на практике используется первый подход. В то же время целесообразнее проводить проверку, используя второй подход. В этом случае проверка проводится на всех этапах процесса формирования оценочных значений, т.е. начиная от появления информации о факторах, влияющих на их образование, и заканчивая финансово-экономическими последствиями принятия оценочных значений в бухгалтерском учете и их раскрытием в отчетности.

В табл. 3 приведены этапы аудита оценочных значений при двух подходах.

Таблица 3

Последовательность этапов аудита оценочных значений

  Этапы аудита 
оценочных
значений
       Содержание этапов аудита оценочных значений       
Аудит оценочных значений как отдельный участок общей аудиторской проверки
Ознакомительный
этап
Анализ видов оценочных значений, возникающих в           
организации, и их стоимостная оценка, а также анализ
порядка документального оформления оценочных значений
Этап проверки  
порядка
отражения
значений в
учете
Проверка правильности и своевременности отражения        
операций формирования оценочных значений и их отнесения
на счета бухгалтерского учета.
Проверка Главной книги и учетных регистров.
Проверка правильности расчета стоимости оценочных
значений
Этап проверки  
порядка
раскрытия
оценочных
значений в
отчетности
Проверка правильности отражения оценочных значений в     
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Оценка степени полноты информации, раскрываемой в
пояснительной записке
Аудит оценочных значений как проверка взаимосвязанных областей финансово-
хозяйственной деятельности организации
Планирование   
аудита
Предварительная оценка показателей бухгалтерской         
(финансовой) отчетности, учетной политики и внутренней
документации, касающейся оценочных значений и факторов,
влияющих на их формирование
Осуществление  
аудиторской
проверки
Сбор аудиторских доказательств для анализа и проверки    
расчета оценочных значений и оценка данных, влияющих на
оценочные значения
Обобщение и    
оформление
результатов
аудита
Составление отчета аудитора о соответствии или           
несоответствии порядка учета и раскрытия в отчетности
оценочных значений. Анализ и оценка аудиторских
доказательств

Рассмотрим более подробно отдельные этапы аудита оценочных значений при втором подходе (аудит оценочных значений как проверка взаимосвязанных областей финансово-хозяйственной деятельности организации).

На этапе планирования аудита оценочных значений производится сбор информации об организации ведения бухгалтерского учета, изучаются особенности финансово-хозяйственной деятельности, определяются перспективы развития имеющейся экономической ситуации, проводится анализ влияния внешних факторов на формирование оценочных значений.

На этапе планирования также определяются уровень существенности и величина аудиторского риска, которые при проверке оценочных значений имеют свои особенности. Оценочные значения формируются в условиях неопределенности, субъективного суждения бухгалтера организации и в рамках имеющейся информации, что повышает вероятность невыявления возможных искажений информации, определяемой наличием оценочных значений. Аудитор в большинстве случаев использует свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и, соответственно, выбирает аудиторские процедуры, необходимые для снижения риска до приемлемо низкого уровня.

Профессиональное суждение в ходе аудита оценочных значений является неотъемлемым элементом проверки. Под профессиональным суждением обычно понимается ответ профессионала на вопрос, не имеющий однозначного стандартного решения. Среди явлений, требующих самостоятельного субъективного решения, наиболее ярким примером являются оценочные значения. На основе профессионального суждения, правильно подобранных методов расчета, знаний и информации о деятельности аудируемого лица, а также согласованности оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита, аудитор дает окончательную оценку обоснованности оценочных значений. Именно при проверке оценочных значений профессиональное суждение является основополагающим как для бухгалтера, принявшего решение о формировании и отражении показателей оценочных значений, так и для аудитора при формировании мнения о достоверности этих показателей в отчетности. Причем аудитор не только формирует свое мнение, но и проверяет (принимает или отвергает) профессиональное суждение бухгалтера, выраженное ранее.

На данном этапе производится качественная оценка организации бухгалтерского учета оценочных значений. В количественном же отношении в случае превышения приемлемого уровня аудиторского риска (5 - 10%) аудитор принимает меры по снижению риска необнаружения. Снижение аудиторского риска означает минимизацию ошибки существенного искажения обоснованности применения оценочных значений и достигается следующими мерами:

Поскольку оценочные значения представляют собой специфический объект аудита, то при получении достаточных и надлежащих аудиторских доказательств основными для аудитора являются вопросы обоснованности и разумности применения оценочных значений, а также степень полноты информации об оценочных значениях. Для решения этих вопросов на этапе планирования проводятся аудиторские процедуры, представленные в табл. 4.

Таблица 4

Процедуры аудита оценочных значений на этапе планирования

   Процедуры   
аудиторской
проверки
         Содержание процедур аудиторской проверки        
     оценочных резервов     
 изменения сроков полезного 
использования основных
средств и нематериальных
активов
Получение      
обобщающей
информации об
оценочных
значениях
Ознакомление с учетной      
политикой организации в
отношении материальных
ценностей, финансовых
вложений, дебиторской
задолженности, в частности
рассмотрение следующей
информации:
- порядка формирования
оценочных резервов;
- способа признания, оценки
и списания актива;
- способа определения
балансовой стоимости актива;
- условий изменения в оценке
балансовой стоимости актива;
- порядка инвентаризации
Ознакомление с учетной      
политикой организации в
отношении объектов основных
средств и нематериальных
активов, в частности
рассмотрение следующей
информации:
- методов начисления
амортизации;
- условий эксплуатации;
- способов определения
сроков полезного
использования;
- критериев применения
ускоренной амортизации;
- порядка проведения
инвентаризации
Изучение       
финансового и
экономического
состояния
организации
Определение соответствия    
содержания документов
(учетной политики,
учредительных документов,
бухгалтерской (финансовой),
налоговой, статистической
отчетности) существующей на
текущий момент экономической
ситуации как на рынке в
целом, так и на его
сегментах, в которых
представлена организация
Анализ особенностей отрасли 
и сферы деятельности
организации.
Рассмотрение условий
эксплуатации основных
средств, порядка определения
производственных мощностей,
системы обновления основных
средств.
Изучение влияния уровня
научно-технического
прогресса на деятельность
организации, определение
правильности составления
лицензионных и патентных
договоров
Оценка системы 
бухгалтерского
учета и
внутреннего
контроля
Определение качества        
контрольной среды при
отражении в бухгалтерском
учете дебиторской
задолженности, материальных
ценностей и финансовых
вложений.
Оценка системы внутреннего
контроля.
Определение степени
аудиторского риска, величины
уровня существенности
по каждому виду оценочных
резервов.
Оценка степени риска
необнаружения
Определение качества системы
бухгалтерского учета
основных средств и
нематериальных активов.
Оценка степени надежности
системы внутреннего контроля
в области учета, наличия и
движения основных средств и
нематериальных активов.
Определение степени
аудиторского риска и
величины уровня
существенности
Оформление     
результатов
планирования
Дифференциация процедур     
аудиторской проверки по
видам оценочных резервов.
Заполнение анкеты
"Информация о материальных
ценностях, дебиторской
задолженности и финансовых
вложениях"
Установление порядка        
аналитических процедур
проведения проверки в
зависимости от объектов
основных средств и
нематериальных активов.
Заполнение анкеты
"Информация об основных
средствах и нематериальных
активах"
Определение структуры аудиторских процедур, выбор метода 
аудиторской проверки (сплошной либо выборочный).
Составление плана и программы аудита оценочных значений.
Формирование состава аудиторской группы.
Сверка данных аналитического и синтетического учета
оценочных значений.
Сверка данных синтетического учета оценочных значений с
данными бухгалтерского баланса на конец отчетного периода

Следующим шагом в процессе аудита является этап осуществления аудиторской проверки оценочных значений, включающий набор аудиторских процедур, применяемых при проверке (табл. 5).

Таблица 5

Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений

   Процедуры  
аудиторской
проверки
    Содержание аудиторских    
процедур
 Метод аудита
  Результат  
применения
аудиторских
процедур
Общая и       
детальная
проверка
ведения
бухгалтерского
учета
оценочных
значений
Анализ отнесения объектов к   
оценочным значениям в
соответствии с критериями.
Тестирование факторов,
влияющих на формирование
оценочных значений.
Оценка учетных данных
оценочных значений.
Оценка расчетных показателей
оценочных значений.
Сравнение оценок предыдущих
периодов с фактическими
данными.
Проверка процедур утверждения
оценочных значений
руководством организации.
Проверка соблюдения методики
формирования оценочных
значений, законодательно
закрепленной и обязательной к
применению (например, порядок
создания резерва по
сомнительным долгам)
Опрос;       
наблюдение;
сравнение;
просмотр
документов;
аналитические
процедуры
Выражение    
мнения о
достоверности
учетных
данных об
оценочных
значениях или
о
неразумности
применения
оценочных
значений
Независимая   
оценка
Привлечение независимого      
эксперта и сравнение его
оценки с оценочными
значениями, имеющимися в
организации
Независимая  
экспертиза
Сравнение    
результатов
независимой
оценки с
имеющимися
данными
Оценка        
последующих
событий
Оценка операций и событий,    
имевших место по окончании
отчетного периода (например,
погашение дебиторской
задолженности, изменение
ситуации на рынке ценных
бумаг).
Оценка событий в будущие
периоды, на которые повлияли
оценочные значения
Наблюдение;  
прогноз
Подтверждение
наличия или
отсутствия
информации об
оценочных
значениях

Применение аудиторских процедур, указанных в табл. 5, позволяет аудитору создать полную картину целесообразности формирования оценочных значений и сориентировать его в проведении аудита смежных объектов.

Основным этапом аудита оценочных значений является общая и детальная проверка, которая включает в себя следующее:

На этапе общей и детальной проверки важную роль играет правильность отнесения объекта учета к оценочным значениям. Так, например, изменение способа начисления амортизации относится к изменениям учетной политики, преднамеренное завышение суммы амортизации, связанной с изменением срока полезного использования, и дополнительная корректировка стоимости самого амортизируемого объекта классифицируются как ошибка и не могут относиться к оценочным значениям. Примером может также служить некорректное отнесение к категории "оценочные значения" фактов хозяйственной деятельности, на самом деле являющихся событиями после отчетной даты, например существенное снижение стоимости основных средств или оценка активов после отчетной даты, результаты которой свидетельствуют о существенном снижении их стоимости.

Аудитор должен также оценить наличие общей тенденции к завышению или занижению отдельных оценочных значений, которые могут повлиять на финансовое положение организации и существенно исказить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, создание резерва по сомнительным долгам по каждому дебитору, изменение срока полезного пользования по каждому объекту основных средств либо формирование налоговых временных разниц имеют сходный характер в каждой из приведенных групп, в которой возможны отдельные колебания в рамках диапазона оценочных значений, установленного аудитором. Однако совокупность подобных колебаний (применение заведомо завышенных или заниженных величин) существенно изменит размер финансового результата или капитала. В таких случаях аудитор должен оценить показатели оценочных значений в совокупности, преследуя цель - проверить надлежащее отражение намерения и способности раскрыть в полном объеме информацию об оценочных значениях.

При проверке оценочных значений основным результатом должно быть получение достаточных аудиторских доказательств, подтверждающих их раскрытие и правильный расчет показателей оценочных значений в отчетности организации. Получение достаточных доказательств существования показателей оценочных значений и правильность расчета являются непростыми задачами, поэтому аудитор, не обладающий достаточными знаниями об экономической сущности оценочных значений, должен привлечь к работе независимого эксперта.

При проверке оценочных значений особым видом аудиторских доказательств выступает проверка последующих событий, т.е. операций и событий, осуществленных и произошедших по окончании отчетного периода, но до завершения аудита. Общая проверка таких операций и событий может уменьшить необходимость в проверке расчета оценочных значений либо в независимой оценке в целях анализа разумности оценочных значений. Так, например, погашение дебиторской задолженности, признанной сомнительной, приводит к закрытию резерва по сомнительным долгам на сумму погашенной части. Помимо операций и событий, напрямую раскрывающих обоснованность и величину показателей оценочных значений, существует ряд операций и событий, которые являются следствием формирования оценочных значений в будущих периодах.

На заключительном этапе производятся обобщение и оценка результатов аудиторских процедур. Аудитор дает окончательную оценку обоснованности и разумности характера оценочных значений, основываясь на знании деятельности аудируемого лица и согласованности оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита. На этом этапе аудитор формирует мнение о достоверности отражения оценочных значений в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом мнение может быть выражено как в положительной, так и в отрицательной форме.

При положительной оценке результатов проверки аудитор в своем отчете раскрывает информацию о методике проведения аудита, дает рекомендации по формированию и принятию к учету оценочных значений, приводит показатели оценки влияния оценочных значений в будущих периодах.

В случае расхождения между оценкой стоимости, порядком формирования и отражения оценочных значений, подтвержденных аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор определяет необходимость корректировки показателей отчетности в связи с наличием такого расхождения и подготавливает рекомендации по исправлению нарушений. Корректировка показателей проводится в случае, когда существующая разница не имеет разумного характера и находится за пределами допустимой ошибки. Действия аудитора в таком случае сводятся к обращению к руководству организации с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разница в оценке является искажением и рассматривается как фактор существенных последствий для бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, аудитор в ходе сбора аудиторских доказательств при проверке оценочных значений достигает основной цели - формирует мнение о достоверности информации данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и, в частности, достоверности, разумности применения и адекватности отражения информации об оценочных значениях.

Список литературы

  1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 21 "Особенности аудита оценочных значений", утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.
  2. Международный стандарт аудита 540 "Аудит оценочных значений" (МСА 540).
  3. Жарылгасова Б.Т., Савин В.Ю. Аудит оценочных значений // Аудиторские ведомости. 2008. N 6. С. 3 - 7.
  4. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. 5-е изд. СПб.: Питер, 2010. 448 с.
  5. Массарыгина В.Ф. Вопросы проверки оценочных значений в ходе аудита // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 28. С. 40 - 45.
  6. Подольский В.И., Савин А.А. Аудит. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Изд-во "Юрайт"; ИД "Юрайт", 2011. 605 с.
  7. Сквирская Е.Л. Вопросы аудита оценочных значений: требования к проверке профессионального суждения, выражаемого при подготовке финансовой отчетности // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2008. N 6. С. 56 - 65.

О.Б.Батуева

Кафедра бухгалтерского учета

ФГБОУ ВПО "Новосибирский государственный

университет экономики и управления "НИНХ"