Книги учета для "упрощенцев" и "патентщиков"

"Практический бухгалтерский учет", 2013, N 3

Организации и индивидуальные предприниматели, использующие упрощенную систему налогообложения, как известно, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (ст. 346.24 НК РФ) (далее - книга учета). Начиная с 2013 г. все плательщики УСН должны будут применять новую форму этой книги, которая утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. Финансисты об этом поведали в Письме "О Приказе Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н". Там же они указали, что теперь надобности в заверении книги учета в налоговой инспекции нет. Ранее же соответствующее требование устанавливалось п. 1.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Упомянутым Приказом N 135н утверждены также форма книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядки заполнения обеих книг.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Книга, ведущаяся на бумажном носителе, должна перед этим быть прошнурована и пронумерована. На последней ее странице при этом указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии).

Примечание. Книга учета открывается на очередной налоговый период. В книге в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные "упрощенцем" за отчетный (налоговый) период.

При ведении книги учета в электронном виде "упрощенцы" обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. Выведенная на бумажный носитель книга нумеруется и прошнуровывается, на последней ее странице указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии) (п. п. 1.1, 1.4, 1.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок заполнения)).

В книге учета помимо ранее имеющихся разделов:

I "Доходы и расходы";
II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период" и
III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период"

появился новый разд. IV "Расходы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период". Данный раздел заполняется "упрощенцем", выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы (п. 5.1 Порядка заполнения). В этот раздел ему надлежит заносить суммы, уменьшающие величину налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН.

Уточнение вычитаемых сумм

Налогоплательщики, использующие "упрощенку" с объектом в виде доходов, уменьшают в текущем году налог (авансовые платежи по налогу), исчисленный за налоговый (отчетный) период, на сумму расходов, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Ранее же действовавшая норма абз. 2 п. 3 данной статьи, регулирующая рассматриваемый порядок уменьшения налога (авансового платежа по налогу), с 1 января 2013 г. утратила силу.

Указанные "упрощенцы", как и прежде, вправе произвести уменьшение налога (авансового платежа по налогу) на совокупность страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование:

на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,

уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.

Упраздненный же абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ позволял раньше уменьшать налог (авансовые платежи по налогу) на указанную совокупность уплаченных страховых взносов (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ.

Используемое законодателем выражение "в данном налоговом (отчетном) периоде" должно снять существовавшее противоречие в разъяснениях финансового и налогового ведомств по поводу уменьшаемой суммы.

Финансисты настаивали на том, что страховые взносы уменьшают налог (авансовый платеж по налогу) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически уплачены. При этом не имеет значения, к какому отчетному (расчетному) периоду по страховым взносам они относятся (Письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-11-06/2/126, от 14.06.2011 N 03-11-06/2/94, от 18.06.2009 N 03-11-06/2/105).

Налоговики же придерживались иной точки зрения. Налог (авансовый платеж) за соответствующий период фискалы настоятельно рекомендовали уменьшать на совокупность обязательных страховых взносов, исчисленных исключительно за этот же период времени. Уплата же их могла быть произведена вплоть до последнего дня срока для перечисления авансового платежа по налогу (суммы налога) (Письма ФНС России от 12.05.2010 N ШС-17-3/210, от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@).

Отметим, что позицию налоговиков поддерживали и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 18.01.2008 N КА-А40/14185-07, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 N А26-9235/2006-28).

В конце концов законодатель встал на сторону финансистов. Разъясняя новую норму, Минфин России в Письме от 29.12.2012 N 03-11-09/99 указал, что налогоплательщик вправе уменьшить величину исчисленного авансового платежа по налогу, уплачиваемого в связи с применением УСН, за I квартал 2013 г. на сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном отчетном периоде страховых взносов, в том числе и на сумму страховых взносов, уплаченных в январе 2013 г. за декабрь 2012 г., или на сумму погашенной задолженности по уплате страховых взносов за отчетные периоды 2012 г. при условии, что им в указанные оба года применялся данный специальный налоговый режим.

Так же как и прежде, в уменьшение исчисленной суммы налога (авансового платежа) можно учесть и расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности. Однако теперь пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ уточнено, что:

пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые работникам при наступлении несчастного случая на производстве или в связи с профессиональным заболеванием, единый налог не уменьшают;
суммы пособий учитываются только в части, оплаченной работодателем за дни временной нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ. Напомним, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" за счет средств работодателя оплачиваются первые три дня временной нетрудоспособности;
уменьшить налог (авансовый платеж по налогу) на размер пособий по временной нетрудоспособности за дни, оплаченные из средств работодателя, можно только в части, не покрытой выплатами, произведенными работникам страховыми организациями.

Такие выплаты должны производиться по договорам, заключенным работодателями со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профзаболеваний). При этом у указанных организаций должны быть лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности.

Ранее в НК РФ конкретизации в части возможного уменьшения налога (авансового платежа по налогу) только на оплачиваемую сумму работодателем не было. Финансисты признавали возможность уменьшения налога (авансового платежа по налогу) на всю сумму пособий, выплаченных работнику, независимо от того, за чей счет такая выплата осуществлялась (Письма Минфина России от 13.12.2011 N 03-11-06/2/169, от 14.11.2011 N 03-11-11/282). Соглашались с ними и налоговики (Письмо ФНС России от 15.06.2011 N ЕД-4-3/9475). Однако первоначально финансисты все же настоятельно рекомендовали "упрощенцам" с объектом "доходы" налог (авансовый платеж по налогу) уменьшать только на суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет средств работодателя (Письмо Минфина России от 16.09.2010 N 03-11-06/2/146). Как видим, именно эту первоначальную позицию финансового ведомства и поддержал законодатель.

Из исчисленной величины налога (авансового платежа по налогу) помимо указанных сумм можно вычесть теперь еще и платежи по договорам добровольного личного страхования, заключаемым со страховыми организациями в пользу работников (пп. 3 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Учет указанных платежей возможен, если:

договоры со страховыми организациями заключены в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) за дни, оплачиваемые работодателем;
у страховых организаций имеются лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности;
сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни, оплачиваемые работодателем.

При этом, как и ранее, совокупность вычитаемых сумм не может уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу) более чем на 50% (абз. 5 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Заполнение раздела

"Упрощенцы", исчисляющие налог с доходов, в книге учета прежде фиксировали только сумму доходов. Исходя из нее они определяли сумму авансовых платежей за отчетный период и размер налога - за налоговый. При этом они ежеквартально уменьшали исчисленную сумму на вычет. Обычно сумма вычета подтверждалась соответствующей бухгалтерской справкой.

Введение нового разд. IV в книгу учета, казалось бы, должно поспособствовать отмене необходимости оформления специальной бухгалтерской справки. Но в некоторых случаях, к сожалению, бухгалтерскую справку (в несколько ином виде) оформлять все же придется.

Итак, в таблице нового раздела предлагается отражать расходы, поименованные в упомянутом п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ:

страховые взносы в ПФР на обязательное пенсионное страхование (СВПФР) - в графе 4;

    - страховые взносы в ФСС РФ на обязательное  социальное  страхование на
случай временной нетрудоспособности  и в связи с материнством (СВФСС  ) - в
                                                                    вн
графе 5;

страховые взносы на обязательное медицинское страхование (СВОМС) - в графе 6;

    - страховые взносы в  ФСС РФ на обязательное  социальное страхование от
несчастных  случаев   на   производстве   и   профессиональных  заболеваний
(СВФСС  ) - в графе 7;
      тр

расходы по выплате пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя за первые три дня болезни сотрудников (РПВН) - в графе 8;
платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников (ПДДЛС) - в графе 9.

Все эти позиции в конце каждого квартала и в конце календарного года надлежит просуммировать, чтобы определить размер вычета. На ежеквартальные вычеты, полугодовые и за девять месяцев уменьшаются авансовые платежи по налогу за соответствующие отчетные периоды, а на ежегодные - сам налог при существующем 50%-ном ограничении.

- в части страховых взносов

Выше приводилось, что в настоящее время в РФ существует четыре вида обязательного страхования работников. Страховые взносы по всем этим видам обязательного страхования уменьшают налог, уплачиваемый в связи с применением УСН. Следовательно, их суммы можно учесть в вычете, формируемом в разд. IV книги учета, занеся их по соответствующим графам с 4-й по 7-ю таблицы.

Чтобы учесть страховые взносы в качестве вычитаемого, необходимо, чтобы они были уплачены во внебюджетные фонды в отчетном (налоговом) периоде. При этом их величина не должна превосходить исчисленную сумму за отчетный (налоговый) период.

Пенсионные взносы на страховую и накопительную части пенсии работодатели уплачивают разными платежными поручениями. Финансистами для них предусмотрены отдельные КБК: 392 1 02 02010 06 1000 160 и 392 1 02 02020 06 1000 160 (Приказ Минфина России от 21.12.2012 N 171н).

В текущем году законодателем введены еще дополнительные тарифы страховых взносов для двух групп работников, занятых на вредных и тяжелых работах. В первую группу включены работники, занятые на тех видах работ, которые указаны в пп. 1 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". Дополнительный тариф страховых взносов для них 4%, при перечислении их указывается КБК 392 1 02 02131 06 1000 160.

Во вторую группу вошли работники, занятые на работах, которые приведены в пп. 2 - 18 п. 1 ст. 27 Закона N 173-ФЗ. На вознаграждения таких работников начисляются страховые взносы по дополнительному тарифу 2% (КБК 392 1 02 02132 06 1000 160).

Следовательно, некоторые работодатели будут перечислять страховые взносы в ПФР тремя платежными поручениями, а отдельным, возможно, потребуется и четвертая платежка. Графа же для указания пенсионных взносов в разд. IV книги одна. В порядке заполнения этой графы раздела никаких дополнительных разъяснений на этот счет не дается.

Поэтому вполне логично указывать страховые взносы на разные части трудовой пенсии и по дополнительному тарифу по отдельным строкам. При этом в каждой из них следует записать реквизиты соответствующих платежек.

Хотя возможен и вариант внесения в графу 4 общей суммы уплаченных страховых взносов на накопительную и страховую части пенсии и по дополнительному тарифу. Тогда в графе 2 "Дата и номер первичного документа" необходимо будет привести реквизиты всех платежек, по которым были уплачены соответствующие суммы взносов в ПФР. Потребуется в этом случае и дополнительная бухгалтерская справка, подтверждающая общую внесенную сумму взносов.

Еще раз напомним, что в графы 4 - 7 разд. IV заносятся суммы страховых взносов, уплаченные в данном налоговом (отчетном) периоде, в которых могут значиться и суммы, уплаченные за последний месяц предыдущего налогового (отчетного) периода, а также суммы погашенной задолженности по уплате страховых взносов за предыдущие налоговые (отчетные) периоды. Но при этом совокупность уплаченных сумм за месяцы налогового (отчетного) периода не должна превосходить совокупности их исчисленных значений за эти же месяцы налогового (отчетного) периода.

Пример 1. Организация (зарегистрирована 1 февраля 2013 г.) с момента постановки на учет в ИФНС России применяет УСН с объектом "доходы". Данные по начислению страховых взносов по четырем видам обязательного страхования за месяцы первого квартала приведены в таблице 1. При начислении взносов ею использовались общие тарифы страховых взносов, тариф же страховых взносов "на травматизм" - 0,4%. В первом квартале были перечислены только суммы страховых взносов за февраль (6 марта): 104 200 руб. - в ПФР на страховую часть (платежное поручение N 37), 24 800 руб. - в ПФР на накопительную часть (п/п 38), 29 900 руб. - в ФФОМС (п/п 39), 17 000 руб. - в ФСС РФ на временную нетрудоспособность (п/п 40) и 2350 руб. - в ФСС РФ "на травматизм" (п/п 41).

Таблица 1

-----------T---------------------------------------------------------------
    Месяц  ¦              Начисленные суммы страховых взносов
           +-----------------------T-------T-------------------------------
           ¦  в Пенсионный фонд РФ ¦в ФФОМС¦           в ФСС РФ
           +---------T-------------+       +------------------T------------
           ¦страховая¦накопительная¦       ¦нетрудоспособность¦    "на
           ¦  часть  ¦    часть    ¦       ¦                  ¦травматизм"
-----------+---------+-------------+-------+------------------+------------
      1    ¦    2    ¦      3      ¦   4   ¦         5        ¦     6
-----------+---------+-------------+-------+------------------+------------
 Февраль   ¦ 104 140 ¦    24 780   ¦ 29 886¦      16 994      ¦   2 344
-----------+---------+-------------+-------+------------------+------------
 Март      ¦ 168 620 ¦    43 680   ¦ 49 215¦      27 985      ¦   3 860
-----------+---------+-------------+-------+------------------+------------

Уплаченные суммы страховых взносов во внебюджетные фонды за февраль чуть превосходят их исчисленные значения (104 200 > 104 140, 24 800 > 24 780, 29 900 > 29 886, 17 000 > 16 994, 2350 > 2344). Превышающие величины 60 руб. (104 200 - 104 140), 20 руб. (24 800 - 24 780), 14 руб. (29 900 - 29 886), 6 руб. (17 000 - 16 994), 6 руб. (2350 - 2344) "упрощенец" может зачесть в счет уплаты соответствующих страховых взносов за март. Исходя из этого в разд. IV книги учета заносятся перечисленные суммы страховых взносов за февраль целиком.

Фрагмент заполненного раздела представлен в таблице 2.

Таблица 2

-----T------------T-----------T------------------------------T---T---------
   N ¦Дата и номер¦ Период, за¦             Сумма            ¦   ¦  Итого
  п/п¦ первичного ¦  который  +-------T-------T------T-------+   ¦
     ¦  документа ¦произведена¦ СВПФР ¦СВФСС  ¦ СВОМС¦СВФСС  ¦   ¦
     ¦            ¦   уплата  ¦       ¦     вн¦      ¦     тр¦   ¦
-----+------------+-----------+-------+-------+------+-------+---+---------
   1 ¦      2     ¦     3     ¦   4   ¦   5   ¦   6  ¦   7   ¦...¦   10
-----+------------+-----------+-------+-------+------+-------+---+---------
   1 ¦06.03.2013, ¦Февраль    ¦104 200¦       ¦      ¦       ¦   ¦ 104 200
     ¦N 37        ¦           ¦       ¦       ¦      ¦       ¦   ¦
-----+------------+-----------+-------+-------+------+-------+---+---------
   2 ¦06.03.2013, ¦Февраль    ¦ 24 800¦       ¦      ¦       ¦   ¦  24 800
     ¦N 38        ¦           ¦       ¦       ¦      ¦       ¦   ¦
-----+------------+-----------+-------+-------+------+-------+---+---------
   3 ¦06.03.2013, ¦Февраль    ¦       ¦       ¦29 900¦       ¦   ¦  29 900
     ¦N 39        ¦           ¦       ¦       ¦      ¦       ¦   ¦
-----+------------+-----------+-------+-------+------+-------+---+---------
   4 ¦06.03.2013, ¦Февраль    ¦       ¦ 17 000¦      ¦       ¦   ¦  17 000
     ¦N 40        ¦           ¦       ¦       ¦      ¦       ¦   ¦
-----+------------+-----------+-------+-------+------+-------+---+---------
   5 ¦06.03.2013, ¦Февраль    ¦       ¦       ¦      ¦ 2 350 ¦   ¦   2 350
     ¦N 41        ¦           ¦       ¦       ¦      ¦       ¦   ¦
-----+------------+-----------+-------+-------+------+-------+---+---------
 Итого за I квартал           ¦129 000¦ 17 000¦29 900¦ 2 350 ¦   ¦ 178 250
------------------------------+-------+-------+------+-------+---+---------

- на суммы пособия и платежей

Видами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в силу ст. 1.4 Закона N 255-ФЗ являются:

пособие по временной нетрудоспособности;
пособие по беременности и родам;
единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
единовременное пособие при рождении ребенка;
ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
социальное пособие на погребение.

Финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета ФСС РФ, за исключением пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения (п. п. 1 и 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ). Оно, как было сказано выше, выплачивается застрахованным лицам за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а за остальной период болезни начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС РФ.

Отметим, что индивидуальным предпринимателям, которые добровольно вступили в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии со ст. 4.5 Закона N 255-ФЗ, пособие по временной нетрудоспособности в связи с их болезнью полностью выплачивается за счет бюджета ФСС РФ (пп. 1 п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).

Полностью за счет бюджета ФСС РФ выплачивается также и пособие, если нетрудоспособность сотрудника обусловлена уходом за больным членом семьи, в том числе за ребенком.

Таким образом, среди уменьшающих налог (авансовые платежи по налогу) сумм "упрощенец" может учесть лишь выплату пособия за первые три дня временной нетрудоспособности сотрудника, если она связана с его собственной болезнью. Именно эти выплаты и заносятся в графу 8 разд. IV книги учета. Суммы же пособий, которые оплачены за счет бюджета ФСС РФ, в уменьшение не принимаются и в разд. IV книги, соответственно, не отражаются.

Пособие по временной нетрудоспособности в силу п. 1 ст. 217 НК РФ облагается НДФЛ. Следовательно, причитающаяся к выплате работнику сумма меньше начисленной на величину удержанного налога.

Возникает вопрос: какую сумму отражать в разд. IV книги учета - начисленную или выплачиваемую? В Порядке заполнения книги учета (п. 5.10) минфиновцы повторили фразу из упомянутого пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ: "...расходы по выплате...". И, по логике, надо полагать, что заносить в эту графу необходимо все же начисленную сумму пособия.

В графе 2 этой строки надлежит указать дату и номер первичного документа, на основании которого сумма пособия была выплачена. И здесь опять может возникнуть неопределенность.

Произвести расчет причитающейся суммы пособия по временной нетрудоспособности работодатель должен в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплату же пособия ему надлежит осуществить в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (п. 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ).

Выплата денежных средств по трудовому договору может осуществляться наличными через кассу организации или в безналичной форме путем перечисления на счет в банке, указанный работником (абз. 7 ст. 136 ТК РФ).

При выплате пособия по временной нетрудоспособности вместе с вознаграждением по трудовому договору как в расходном кассовом ордере, так и в платежном поручении (реестре на перечисление) будет фигурировать общая сумма, причитающаяся "на руки" работнику. Причем она будет отличаться от общего размера начислений на величину удержанного НДФЛ. Как видим, в указанных первичных документах впрямую увидеть начисленную сумму пособия за первые три дня болезни сотрудника не удастся. Поэтому к ним следует оформить бухгалтерскую справку, в которой будет четко прописана сумма пособия по временной нетрудоспособности за первые три дня, оплачиваемая работодателем за свой счет и учитываемая им среди вычитаемых.

Работодатель может попытаться несколько сэкономить свои денежные средства, направляемые на выплату пособий за первые три дня болезни сотрудников, заключив со страховой организацией договор добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за первые три дня такой нетрудоспособности), при условии что размер дневного пособия не будет превышать его сумму, исчисленную в соответствии с законодательством РФ.

По такому договору работодатель перечисляет страховой организации страховую премию в размере, указанном в договоре, страховщики же при наличии страхового случая осуществляют страховые выплаты работникам за первые три дня болезни в обговоренной сумме.

Учесть же в уменьшение налога (авансовых платежей по налогу) уплаченную страховую премию "упрощенец", как было сказано выше, может лишь в случае, если сумма страховой выплаты по такому договору не превышает определяемого в соответствии с законодательством РФ размера пособия по временной нетрудоспособности за дни, оплачиваемые работодателем.

Разницу между исчисленной суммой пособия и страховой выплатой, которую работнику выплачивает работодатель, "упрощенец" в этом случае также может учесть в уменьшение налога (авансовых платежей по налогу) в силу все того же пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.

Пример 2. Организация заключила со страховой компанией договор добровольного личного страхования в пользу работников (38 человек), предусматривающий выплаты сотрудникам в случае их временной нетрудоспособности за первые три дня, подлежащие оплате работодателем. Договор заключен на период с 1 января по 31 декабря 2013 г. Оплата страховой премии (48 000 руб.) производится в четыре приема по 12 000 руб. до 10-го числа первого месяца квартала. По страховому случаю страховщики выплачивают сотруднику 1200 руб. В первом квартале болели два сотрудника. Размеры их дневных пособий составили 567,34 руб/дн. и 839,19 руб/дн.

Суммы пособий за первые три дня болезни сотрудников составили 1702,02 руб. (567,34 руб/дн. x 3 дн.) и 2517,57 руб. (839,19 руб/дн. x 3 дн.). Страховая организация каждому сотруднику выплатила по 1200 руб. Разницу между начисленными суммами пособий и страховыми выплатами, 502,02 руб. (1702,02 - 1200) и 1317,57 руб. (2517,17 - 1200), выплатил работодатель. На совокупность этих сумм "упрощенец" может уменьшить авансовый платеж по налогу за I квартал 2013 г.

Помимо этого в уменьшение авансового платежа принимается и часть оплаченной 9 января страховой премии - 12 000 руб. (п/п 4).

Фрагмент заполнения разд. IV книги учета приведен в таблице 3.

Таблица 3

N п/п	Дата и номер первичного документа	Период, за который произведена уплата	Сумма	Итого
	РПВН	ПДДЛС
1	2	3	...	8	9	10
1	09.01.2013, N 4	I квартал			12 000,00	12 000,00
2	18.02.2013, N 132, реестр от 18.02.2013 N 3, б/справка от 18.02.2003 N 11	Февраль		502,02		502,02
3	04.03.2013, N 169, реестр от 04.03.2013 N 4, б/справка от 04.03.2013 N 15	Февраль		1 317,57		1 317,57
Итого за I квартал			1 819,59	12 000,00	13 819,59

Вычет у предпринимателей

В текущем году индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Фиксированный размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется как произведение двукратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, приведенного в пп. 1 п. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (п. 1.2 ст. 14 Закона N 212-З).

Фиксированный размер же страхового взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется перемножением указанного МРОТ, тарифа страховых взносов в ФФОМС, приведенного в пп. 3 п. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, и 12 (п. 1.2 ст. 14 Закона N 212-З).

Упомянутыми пп. 1 и 3 п. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ установлены следующие тарифы: 26% - в Пенсионный фонд РФ и 5,1% - в Федеральный фонд ОМС. С 1 января 2013 г. минимальный размер оплаты труда установлен в размере 5205 руб. в месяц (ст. 1 Федерального закона от 03.12.2012 N 232-ФЗ "О внесении изменения в статью 1 Федерального закона "О минимальном размере оплаты труда"). Таким образом, в 2013 г. индивидуальному предпринимателю надлежит перечислить 3185,46 руб. (5205 руб/мес. x 5,1% x 12 мес.) в ФФОМС и 32 479,20 руб. (5205 руб/мес. x 2 x 26% x 12 мес.) в ПФР. Соотношение между страховой и накопительной частями платежа в ПФР определено п. п. 2.2 и 2.1 ст. 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации":

для предпринимателей 1966 года рождения и старше страховые взносы по общему тарифу 26% направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии;
для предпринимателей 1967 года рождения и моложе страховые взносы по тарифу 20% направляются на финансирование страховой части, по тарифу 6% - на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Всего же индивидуальному предпринимателю предстоит перечислить в текущем году в указанные фонды 35 664,66 руб. (32 479,20 + 3185,46). И уплатить их ему надлежит не позднее 31 декабря текущего календарного года (п. 2 ст. 16 Закона N 212-ФЗ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом "доходы" и не имеющие наемных работников, вправе уменьшить величину налога (авансового платежа по налогу) на сумму взносов, уплаченных в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (абз. 6 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Для них ограничение по уменьшению величины налога (авансовых платежей по налогу) на сумму уплаченных ими страховых взносов не предусмотрено (упомянутое Письмо Минфина России N 03-11-09/99).

Если сумма уплаченных взносов равна или превышает сумму налога (авансового платежа по налогу), то налог (авансовый платеж) не уплачивается (Письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/42).

Пример 3. Доходы от реализации товаров у индивидуального предпринимателя (1965 года рождения), использующего УСН с объектом "доходы" и не имеющего наемных работников, в первом квартале 2013 г. составили 146 500 руб. Им в марте были перечислены страховые взносы в ПФР 8100 руб., в ФФОМС - 790 руб.

Размер авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за I квартал 2013 г. составил 8790 руб. (146 500 руб. x 6%).

Исчисленные суммы фиксированного платежа за этот период в ПФР - 8119,80 руб. (32 479,20 руб. : 12 мес. x 3 мес.), в ФФОМС - 796,37 руб. (3185,46 руб. : 12 мес. x 3 мес.), уплачено же им в соответствующие внебюджетные фонды чуть меньше 8100 руб. и 790 руб. В уменьшение авансового платежа по налогу предприниматель может принять совокупность перечисленных сумм, поскольку они не превзошли исчисленных сумм фиксированного платежа за первый квартал (8100,00 < 8119,80, 790,00 < 796,37), то есть 8890,00 (8100,00 + 790,00).

Фрагмент заполнения разд. IV книги учета доходов и расходов приведен в таблице 4.

Таблица 4

	Дата и номер первичного документа	Период, за который производится уплата страховых взносов	Сумма		Итого
СВПФР		СВОМС
1	2	3	4	...	6	...	10
1	21.03.2013, N 34	I квартал	8 100,00				8 100,00
2	21.03.2013, N 35	I квартал			790,00		790,00
Итого за I квартал	8 100,00		790,00		8 890,00

Поскольку эта сумма превосходит размер авансового платежа по налогу за I квартал 2013 г. (8890,0 > 8790), то перечислять в бюджет предпринимателю за этот отчетный период ничего не следует.

Отметим, что индивидуальными предпринимателями, у которых отсутствуют наемные работники, графы 5, 7, 8 и 9 таблицы разд. IV книги учета заполняться никогда не будут.

Учет отдельных расходов

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, вправе по своему усмотрению отражать в графе 5 "расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" таблицы разд. I книги учета расходы, связанные с получением доходов, налогообложение которых осуществляется в соответствии с рассматриваемым специальным налоговым режимом.

Но в некоторых случаях им все же желательно внести данные в эту графу 5. Касается это случаев получения средств:

на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти;
финансовой поддержки в виде субсидий в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Нормы по учету указанных средств прописаны в абз. 4 - 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Так, суммы выплат, полученные на содействие самозанятости, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат поступившие суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму осуществленных расходов, оставшиеся неучтенными суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода (абз. 4, 5).

Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Законом N 209-ФЗ, учитываются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода (абз. 6).

Порядок признания приведенных доходов применяется также и "упрощенцами", выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы. Но для этого они должны вести учет полученных выплат (средств) и осуществленных расходов за счет этого источника (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому указанным налогоплательщикам надлежит вносить в графу 5:

фактически осуществленные расходы, предусмотренные условиями получения выплат на содействие самозанятости;
фактически осуществленные расходы за счет средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Законом N 209-ФЗ.

Книга для "патентщиков"

Индивидуальные предприниматели с начала текущего года могут использовать патентную систему налогообложения (гл. 26.5 НК РФ). При ее применении им вменено в обязанность ведение учета доходов от реализации в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (п. 1 ст. 346.53 НК РФ). Как было сказано выше, форму такой книги и Порядок ее заполнения Минфин России утвердил все тем же Приказом N 135н.

Данная книга ведется с целью подтверждения возможности применения патентной системы налогообложения. Ведь предприниматель теряет право на ее применение, если с начала календарного года его доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысят 60 000 000 руб. (пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ).

Указанная книга ведется отдельно по каждому полученному патенту. На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов. Напомним, что налоговым периодом при патентной системе налогообложения в общем случае признается календарный год. Если же патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который он выдан (п. п. 1 и 2 ст. 346.49 НК РФ).

В книге учета доходов индивидуальный предприниматель в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражает все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от реализации в налоговом периоде.

Налогоплательщики в рамках данного специального режима применяют кассовый метод. В связи с этим дата получения дохода определяется как день (п. п. 2 и 3 ст. 346.53 НК РФ):

выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении дохода в денежной форме;
передачи дохода в натуральной форме - при получении дохода в натуральной форме;
получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом;
оплаты векселя при использовании его в расчетах за товары (работы, услуги, имущественные права).

Книга учета доходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении книги в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители.

Книга учета доходов должна быть прошнурована и пронумерована, на последней ее странице указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью предпринимателя и скрепляется печатью (при ее наличии).

Отметим, что гл. 26.5 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения стоимости патента на сумму страховых взносов на обязательное страхование, уплаченных предпринимателем. Ранее же согласно п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ вторую часть (2/3) стоимости патента можно было уменьшить на размер взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.

При осуществлении предпринимателем помимо вида (видов) деятельности, по которому используется патентная система налогообложения, и иных видов предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения (п. 6 ст. 346.53 НК РФ).

Л.Иоффе

Аудитор