Мудрый Экономист

Ускоренный порядок возмещения НДС в строительстве

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 2

Возможность возмещения НДС в заявительном порядке и порядок действий налогоплательщика, налогового органа и банка установлены ст. 176.1 НК РФ, которая начала применяться с I квартала 2010 г. Суть заявительного порядка состоит в том, что зачет либо возврат суммы НДС, указанной организацией к возмещению в налоговой декларации, производятся инспекцией до завершения камеральной проверки. Однако такое возможно лишь при условии предоставления предприятием действующей банковской гарантии <1>. Этот документ подтверждает, что в случае, если по окончании проверки декларации инспекция откажет в возмещении НДС (полностью или частично) и организация самостоятельно не вернет в бюджет излишне полученные (зачтенные) деньги, сделать это обязуется банк на основании требования налогового органа.

<1> Статья 176.1 НК РФ предоставляет право воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС и без предоставления банковской гарантии, но для этого сумма налогов, уплаченных организацией в бюджет за три предшествующих года, должна составлять не менее 10 млрд руб. Порядок расчета совокупной суммы налогов в целях применения данной статьи разъяснен в Письме ФНС России от 23.07.2010 N АС-37-2/7390@.

Строительные фирмы (чаще инвесторы и застройщики) нередко заявляют к возмещению весьма значительные суммы НДС. И в таких случаях целесообразно использовать заявительный порядок, позволяющий быстро получить деньги из бюджета на расчетный счет организации либо провести зачет НДС в счет недоимки по другим налогам.

Итак, основное преимущество заявительного порядка возмещения НДС - оперативность распоряжения суммой налога, заявленной в декларации к возмещению. Поэтому второе неофициальное название этой процедуры - ускоренный способ возмещения НДС. Разберемся с использованием этого варианта возмещения налога и отражением операций на счетах бухгалтерского учета.

Налоговая теория и практика

Первое, о чем должно позаботиться руководство организации, - получение банковской гарантии. Сделать это нужно заблаговременно, ведь представить ее в налоговый орган следует не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации (п. п. 6.1, 7 ст. 176.1 НК РФ). В этот же срок предприятие должно подать в инспекцию заявление о применении заявительного порядка возмещения НДС, в котором:

Обратите внимание! Налоговый орган примет гарантию не любого банка, а только того, который включен Минфином в перечень банков, удовлетворяющих требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ. Такой перечень размещается на сайте Минфина (адрес страницы - http://www1.minfin.ru/ru/tax_relations/policy/bankwarranty). Он постоянно обновляется, и по состоянию, например, на 1 декабря 2012 г. в нем было поименовано 323 кредитных организации <2>.

<2> См. файл на странице http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2013/01/Perechen_Bankov_01.12.12.pdf.

Услуги банка по выдаче гарантии являются возмездными (п. 2 ст. 369 ГК РФ), поэтому организация должна быть готова оплатить их (расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, о чем будет сказано ниже).

В силу п. 6 ст. 176.1 НК РФ банковская гарантия должна отвечать определенным требованиям. Уполномоченным банкам эти требования известны, тем не менее организации целесообразно убедиться, что она оплачивает тот документ, который будет принят налоговым органом. Назовем два самых важных требования:

В Письме от 26.09.2012 N 03-07-15/127 <3> Минфин указал, что налогоплательщик может использовать свое право на возмещение НДС в отношении как всей суммы налога, заявленной в декларации к возмещению, так и ее части. Таким образом, организация вправе самостоятельно решать, какую сумму налога она будет возмещать в ускоренном порядке. Соответственно, банковская гарантия может быть представлена в налоговый орган не на всю сумму налога, заявленного к возмещению в налоговой декларации. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 07.06.2012 N 03-07-08/145 и от 04.04.2012 N 03-07-15/32.

<3> Документ доведен до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 17.10.2012 N ЕД-4-3/17586, которое размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

К сведению. Специалисты сходятся во мнении, что такая возможность может быть выгодна налогоплательщикам, в частности, в ситуации, когда организация не уверена в благополучном завершении камеральной проверки декларации по НДС. Заявив к ускоренному возмещению лишь часть отраженной в декларации суммы налога, можно уменьшить размер процентов, уплачиваемых за необоснованный возврат (зачет) налога (подробнее - ниже).

На проверку банка, банковской гарантии и самого налогоплательщика <4> инспекторам отведено пять дней с момента подачи организацией заявления, по истечении которых налоговый орган должен вынести решение о возмещении либо об отказе в возмещении НДС в заявительном порядке (п. 8 ст. 176.1 НК РФ).

<4> В случае если он решил воспользоваться ускоренным порядком, без предоставления банковской гарантии, то есть исходя из суммы перечисленных в бюджет налогов.

Если у организации есть задолженность перед бюджетом по налогам, пеням и штрафам, то одновременно с решением о возмещении НДС налоговый орган примет решение о зачете суммы налога (полностью или частично) в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

О принятых решениях инспекция обязана извещать налогоплательщика в письменной форме в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. (Решение может быть направлено в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) в Порядке, утвержденном Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169.) При этом принятие решения, в том числе об отказе в возмещении налога в заявительном порядке, не изменяет порядок и сроки проведения камеральной налоговой проверки представленной предприятием налоговой декларации.

При отсутствии задолженности перед бюджетом, а также при превышении суммы налога, заявленной к возмещению в заявительном порядке, над суммами такой задолженности сумма налога, подлежащая возмещению, возвращается организации территориальным органом Федерального казначейства. В этой ситуации денег долго ждать не придется - в течение одного дня налоговики должны направить в названный орган поручение на возврат суммы налога, а казначеи обязаны перечислить ее не позднее пяти дней с момента получения этого поручения. Нарушение данного срока позволяет предприятию требовать уплаты процентов. При этом срок считается нарушенным начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком в инспекцию заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС.

В случае если при проведении камеральной проверки нарушения не были выявлены, налоговый орган (п. 12 ст. 176.1 НК РФ):

Если нарушения при "камералке" будут выявлены, налоговый орган отменит решение о возмещении НДС в заявительном порядке, направит организации требование о возврате в бюджет излишне полученных (зачтенных) в заявительном порядке сумм <5>. Понятно, что вернуть придется и проценты, если они были получены организацией за просрочку перечисления суммы налога. Дополнительно налогоплательщик обязан уплатить в бюджет проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период пользования бюджетными средствами <6>.

<5> Как следует из п. 19 ст. 176.1 НК РФ, требование о возврате может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами требование о возврате вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
<6> Именно эти проценты исходя из двукратной штрафной ставки Банка России мы имели в виду, когда говорили о том, что организации может быть выгодно заявлять к ускоренному возврату не всю сумму НДС, а лишь ее часть.

Уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, налогоплательщик обязан самостоятельно в течение пяти дней со дня его получения (п. 20 ст. 176.1 НК РФ). При неуплате (неполной уплате) в установленный срок суммы задолженности инспекция направит соответствующее требование банку-гаранту <7>.

<7> Подчеркнем, банк не должен уплачивать за налогоплательщика начисленные проценты, ведь банковская гарантия выдается только в отношении суммы НДС, заявленного к возмещению. Если банк проигнорирует полученное требование, деньги будут списаны налоговым органом в бесспорном порядке.

Затем (в течение десяти дней после погашения долга банком) инспекция направит организации уточненное требование о возврате с указанием сумм, подлежащих уплате в бюджет. Очевидно, уточняться будут суммы начисленных процентов. Непогашенные долги будут взыскиваться инспекцией в общем порядке путем списания денежных средств со счетов или обращения взыскания на имущество налогоплательщика (см. ст. ст. 46 и 47 НК РФ).

К сведению. Использование права на возмещение НДС в заявительном порядке не лишает организацию возможности представлять уточненные декларации. Соответствующие нюансы прописаны в п. 24 ст. 176.1 НК РФ <8>.

<8> Практика показывает, что в случае подачи "уточненки" существенно возрастает вероятность возникновения споров с инспекцией. Однако это уже тема для отдельной статьи, основанной в первую очередь на судебных решениях.

Банк-гарант вправе в порядке регресса потребовать от налогоплательщика возмещения суммы излишне полученного (зачтенного) в заявительном порядке НДС, уплаченной на основании выставленного налоговым органом требования. Согласно ст. 379 ГК РФ это право, а также сумма, подлежащая возмещению банку, определяются соглашением о предоставлении гарантии.

Необходимый минимум знаний о предоставлении гарантии и прекращении ее действия

В целях получения банковской гарантии организации необходимо обратиться в банк, представив в кредитный отдел соответствующую анкету-заявку. Если в данном банке открыт расчетный счет организации, других документов, скорее всего, не потребуют. В противном случае придется передать банку такой же пакет документов, как и для открытия расчетного счета (копии учредительных документов, свидетельств о государственной регистрации и о постановке на учет в налоговом органе, карточку с образцами подписей и т.д.), копии документов бухгалтерской (финансовой) отчетности и пр.

Гарантия выдается банком на основании соглашения (договора) о предоставлении банковской гарантии.

К сведению. В этом документе банк будет именоваться гарантом, организация-налогоплательщик - принципалом, налоговый орган - бенефициаром.

За выдачу банковской гарантии предприятие выплачивает банку вознаграждение в соответствии с утвержденными тарифами, ознакомиться с которыми можно заранее на сайте соответствующего банка. Размер комиссионного вознаграждения за выдачу банковской гарантии может составлять 0,5% - 6% от суммы гарантии. Величина вознаграждения зависит:

Уплатить комиссионное вознаграждение необходимо, как правило, единовременно за весь период не позднее даты выдачи гарантии.

Однако условия соглашений о предоставлении банковских гарантий (порядок исчисления и уплаты комиссии) могут существенно различаться, например:

На первый взгляд может показаться, что предпочтительней вариант, когда соглашение позволяет досрочно прекратить действие гарантии и перестать уплачивать вознаграждение банку. Однако прежде чем делать выводы, целесообразно сравнить размер комиссии для обоих случаев (когда досрочное прекращение гарантии возможно и недопустимо), ведь вполне может получиться, что ощутимой выгоды организация не получит. Кроме того, нужно изучить предлагаемый банком порядок досрочного прекращения гарантии. Не исключено, что воспользоваться им организация просто не сможет.

Чтобы пояснить сказанное, обратимся к ст. 378 ГК РФ:

  1. Обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:
  2. уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;
  3. окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;
  4. вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
  5. вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в пп. 1, 2 и 4 настоящего пункта, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.

  1. Гарант, которому стало известно о прекращении гарантии, должен без промедления уведомить об этом принципала.

Полагаем, формулировки пп. 1 и 2 п. 1 понятны. Если банк по требованию налогового органа перечисляет деньги за налогоплательщика - обязательство по гарантии прекращается (пп. 1). Если гарантия выдана на срок 9 месяцев, то по его истечении обязательство банка по гарантии также прекращается (пп. 2).

Подпункты 3 и 4 нам более интересны. В каких случаях можно рассчитывать на отказ бенефициара (налогового органа) от своих прав по гарантии? Для ответа на этот вопрос вернемся к ст. 176.1 НК РФ. Выше было указано, что в силу п. 12 данной статьи налоговый орган обязан направить банку заявление об освобождении его от обязательств по банковской гарантии в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, то есть подтверждена правомерность возмещения (зачета) НДС в заявительном порядке.

Обратите внимание! Как указал Минфин, это единственное основание для направления инспекцией такого письменного заявления банку-гаранту. Уведомление налоговыми органами банков, выдавших банковские гарантии налогоплательщикам для целей применения заявительного порядка возмещения НДС, об освобождении их от обязательств по таким банковским гарантиям в иных случаях нормами Кодекса не предусмотрено. Таким образом, в случае уплаты налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, излишне полученных в заявительном порядке сумм налога, а также сумм пени и штрафов на основании требования налогового органа, составленного по результатам камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, у налогового органа отсутствует обязанность уведомлять банк об освобождении его от обязательств по банковской гарантии (Письма от 26.09.2012 N 03-07-15/126 <9>, от 04.07.2012 N 03-07-08/168). Дополнительно заметим, что суды в данном случае согласны с Минфином. Так, ФАС СКО отказал во взыскании в пользу организации убытков в виде расходов на уплату банку вознаграждения за выдачу банковской гарантии, указав, что у налогового органа отсутствует установленная законом обязанность по возврату гарантии банку и совершению других действий, направленных на прекращение банковской гарантии (Постановление от 01.09.2011 по делу N А32-34406/2010).

<9> Документ доведен до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18105@, которое размещено на официальном сайте ФНС (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Итак, делаем выводы. Налоговый кодекс не обязывает инспекцию возвращать гарантию банку, следовательно, нет оснований рассчитывать на досрочное прекращение гарантии на основании пп. 3 п. 1 ст. 378 ГК РФ. Письменное заявление об освобождении банка от его обязательств по гарантии налоговый орган направит только в одном случае, непосредственно указанном в п. 12 ст. 176.1 НК РФ: после благополучного исхода камеральной проверки.

Примечание. Заинтересованность организации в сокращении срока действия банковской гарантии может быть связана не только с экономией денежных средств (в связи с прекращением уплаты комиссии банку), но и с необходимостью снятия обременения с имущества, предоставленного банку в залог в качестве обеспечения.

Как же добиться досрочного прекращения действия гарантии, если она стала бесполезной (например, если после камеральной проверки инспекция отменила решение о возмещении НДС в заявительном порядке и организация самостоятельно вернула деньги в бюджет или если инспекция отказала организации в применении заявительного порядка)?

В настоящее время в судебной практике существует следующий подход к разрешению споров о прекращении банковской гарантии. Несмотря на то что перечень оснований прекращения банковской гарантии, указанный в ст. 378 ГК РФ, является ограниченным, это не исключает применения к банковской гарантии общих правил прекращения гражданско-правового обязательства, установленных гл. 26 ГК РФ <10>. Поэтому помимо специальных оснований прекращения банковской гарантии, предусмотренных в ст. 378 ГК РФ, основанием прекращения обязательств гаранта могут служить также отступное (ст. 409 ГК РФ), зачет встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ), совпадение должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), новация обязательства (ст. 414 ГК РФ) и др. Следовательно, что касается иных общих оснований прекращения гражданско-правового обязательства, исходя из содержания норм, их устанавливающих, ничто не препятствует их применению и к обязательствам, вытекающим из банковской гарантии. Таким образом, среди оснований, влекущих прекращение договора банковской гарантии, следует рассматривать не только прямо перечисленные в ст. 378 ГК РФ, но и общие основания прекращения денежных обязательств.

<10> Отдельные специальные правила о прекращении банковской гарантии включают в себя и некоторые общие основания прекращения гражданско-правового обязательства. В частности, уплата бенефициару гарантом суммы, на которую выдана банковская гарантия, означает надлежащее исполнение должником своего обязательства, что признается общим основанием прекращения всякого обязательства (п. 1 ст. 408 ГК РФ). Отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательства может быть одновременно квалифицирован как прощение долга (ст. 415 ГК РФ).

Согласно ст. 417 ГК РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Бенефициар (инспекция) не может отказаться от своих прав по банковской гарантии по просьбе принципала (налогоплательщика). Вместе с тем в данном случае в связи с принятием инспекцией решения об отказе в применении заявительного порядка обеспечительное правоотношение не возникло. Это решение является актом государственного органа, на основании которого обязательство по банковской гарантии прекращено в силу п. 1 ст. 417 ГК РФ.

Рассуждая таким образом, ФАС СЗО, хотя и отказался обязать инспекцию направить банку письменное заявление об освобождении его от обязательств по банковской гарантии, тем не менее указал на прекращение обязательства по банковской гарантии на основании решения налогового органа об отказе налогоплательщику в применении заявительного порядка (Постановление от 16.05.2011 по делу N А52-3118/2010). Добавим, что Определением ВАС РФ от 24.08.2011 N ВАС-11102/11 банку было отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора.

С учетом изложенного очевидно, что добиваться досрочного прекращения действия гарантии, если она стала бесполезной, организации придется в судебном порядке, поскольку налоговый орган откажется извещать банк о прекращении обязательств по гарантии. Соответственно, в связи с тем что судебные разбирательства требуют времени, необходимо обдуманно подойти к предоставлению банку имущества либо имущественных прав в качестве обеспечения (например, если эти активы обычно используются для залога в целях получения кредита).

Обратите внимание! Если комиссионное вознаграждение банку уплачивается единовременно, то рассчитывать на его возврат (полностью или частично) можно только при условии, что соглашением предусмотрен такой возврат в случае досрочного прекращения обязательств по гарантии (Постановление ФАС ВСО от 21.09.2012 по делу N А33-1088/2012).

И еще один важный нюанс, о котором необходимо знать. Выше мы отмечали, что банк в порядке регресса вправе потребовать возмещения уплаченной им за налогоплательщика суммы излишне полученного (зачтенного) в заявительном порядке НДС. Согласно ст. 379 ГК РФ это право, а также сумма, подлежащая возмещению банку, определяются соглашением о предоставлении гарантии. Понятно, что банк непременно воспользуется таким правом, поэтому обязанность налогоплательщика-принципала возместить банку сумму налога (причем в кратчайшие сроки, обычно в течение трех - пяти рабочих дней) непременно будет предусмотрена соглашением. Однако это не все. Дополнительно банк потребует внести плату за пользование этой перечисленной по требованию налогового органа денежной суммой (исчисляется в процентах годовых). И, как в любом другом случае, просрочка исполнения организацией обязательств по уплате денег банку (комиссионного вознаграждения и возмещения суммы налога) чревата начислением неустойки. Таким образом, при самом неблагоприятном для организации повороте событий ей придется уплатить банку следующие суммы:

Далее рассмотрим, в каком порядке можно учесть перечисленные суммы в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и как отражаются операции в бухгалтерском учете организации.

Налог на прибыль

По мнению Минфина, расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается (Письма от 19.07.2012 N 03-03-06/4/75, от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 и др.). Налоговые органы придерживаются этой же точки зрения (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083468@.1).

Следует отметить, что в названных Письмах чиновники, не акцентируя внимание на цели получения банковской гарантии, указывают, что комиссионное вознаграждение отражается в составе прочих расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банков.

Действительно, в силу п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" одним из видов банковской деятельности является выдача банковских гарантий. Поэтому расходы организации на выплату вознаграждения банку за выдачу последним банковской гарантии могут рассматриваться в качестве оплаты услуг банка. Однако наряду с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в гл. 25 НК РФ имеется еще одна норма, позволяющая учитывать расходы на оплату услуг банка, - это пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Речь, соответственно, идет уже не о прочих, а о внереализационных расходах. Чем руководствоваться при классификации комиссионного вознаграждения? В недавнем прошлом Минфин отвечал на этот вопрос так: в целях налогообложения прибыли оплата услуг банка (включая комиссионное вознаграждение) учитывается в составе прочих расходов в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ по расходам, связанным с производством и реализацией, или в остальных случаях в составе внереализационных расходов на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824). Иными словами, в данном Письме финансисты предлагали исходить из сути затрат, то есть из понимания того, связаны ли они с производством и реализацией. Если руководствоваться этим принципом, затраты, связанные с приобретением банковской гарантии для применения заявительного порядка возмещения НДС, необходимо классифицировать как внереализационные и учитывать на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ <11>.

<11> Столичное налоговое ведомство ранее придерживалось именно этой позиции (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2005 N 20-12/15534).

К сведению. Среди более ранних писем Минфина можно найти такие, в которых сообщалось: если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах, то для целей налогообложения прибыли расходы на приобретение банковской гарантии приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (Письмо Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7 и др.). Вместе с тем в более свежих письмах о применении такого порядка не говорится, и это логично, ведь отношения между организацией и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговыми обязательствами.

Далее - о моменте признания расходов. В общем случае услуги сторонних организаций, включая услуги банка по предоставлению гарантии, учитываются в составе расходов на дату предъявления организации соответствующих документов об оказании услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). О применении этого порядка в отношении учета платы банку за выдачу гарантии сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 11.03.2005 N 20-12/15534. Однако, как было отмечено выше, в настоящее время Минфин и столичные налоговики настаивают на том, что расходы в виде комиссионного вознаграждения должны признаваться равномерно в течение срока действия гарантии. Какому варианту отдать предпочтение - решать вам, оценив налоговые риски в каждом конкретном случае.

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Полагаем, данная формулировка позволяет учесть в составе внереализационных расходов такие суммы, как:

Кроме того, у организации может возникнуть еще и такой вид расходов, как проценты, которые необходимо уплатить в бюджет за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки рефинансирования Банка России (п. 17 ст. 176.1 НК РФ). Такие суммы при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в силу п. 2 ст. 270 НК РФ.

Добавим, что проценты, полученные организацией от территориального органа Федерального казначейства за нарушение срока возврата суммы НДС в заявительном порядке <12>, не увеличивают доходы организации для целей налогообложения прибыли (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, в случае их возврата (в связи с отменой решения о возмещении НДС в заявительном порядке) у организации не возникает налоговых расходов.

<12> Напомним, срок возврата налога считается нарушенным начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка возмещения НДС.

Бухгалтерский учет

Статьей 370 ГК РФ установлено, что предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром не зависит в отношениях между ними от того основного обязательства, в обеспечение исполнения которого она выдана, даже если в гарантии содержится ссылка на это обязательство. Иными словами, в рассматриваемом случае мы имеем дело с односторонним обязательством банка уплатить истребуемую налоговым органом сумму и двусторонними отношениями организации и налогового органа по поводу возмещения НДС в ускоренном порядке. Это две различные сделки - односторонняя и двусторонняя, каждая из которых отражается в бухгалтерском учете исходя из соответствующих правил. Этим и будем руководствоваться в дальнейшем при рассмотрении конкретных примеров.

Однако прежде разберемся, в каком порядке возникающие у организации расходы отражаются в бухгалтерском учете.

Существует мнение, что плата за предоставление банковской гарантии должна учитываться в составе прочих расходов (дебет счета 91-2) единовременно. Автор не является сторонником такого подхода в силу следующего. Во-первых, гарантия приобретается на значительный срок - не менее восьми месяцев, что очевидно больше одного отчетного периода, поэтому расходы между отчетными периодами следует распределять (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <13>). Во-вторых, в силу п. 16 этого документа расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

<13> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Примечание. По мнению автора, затраты в виде комиссии за выдачу банковской гарантии и в бухгалтерском, и в налоговом учете должны признаваться в составе расходов путем обоснованного распределения между отчетными периодами (пропорционально количеству дней действия гарантии).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Таковы требования ПБУ 10/99.

Может ли бухгалтер достоверно определить сумму расхода на дату уплаты комиссионного вознаграждения банку, если изначально известно, что срок действия гарантии может быть прекращен досрочно и часть вознаграждения будет возвращена организации? Вопрос риторический. Поэтому в дальнейшем мы будем исходить из того, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы в виде комиссии за выдачу гарантии признаются путем обоснованного распределения между отчетными периодами. При этом в бухгалтерском учете комиссия классифицируется не в качестве расходов будущих периодов, а отражается на счете учета расчетов (дебет счета 76) с последующим равномерным списанием на прочие расходы.

Суммы возмещенного банку НДС в порядке регресса, плата банку за пользование денежными средствами и неустойка за нарушение сроков расчетов с банком - это прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99).

Проценты, уплачиваемые за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки рефинансирования Банка России (при отмене решения ИФНС о возмещении НДС в заявительном порядке - п. 17 ст. 176.1 НК РФ), тоже могут быть классифицированы как прочие расходы на основании все того же п. 11 ПБУ 10/99. (Вместе с тем существует мнение, что они по своей сути близки к пеням, начисляемым при недоимке, поэтому должны отражаться на счете 99 "Прибыли и убытки", а не на субсчете 91-2 "Прочие расходы". Тем не менее считаем, что корректнее использовать именно субсчет 91-2.)

Проценты, полученные организацией от территориального органа Федерального казначейства за нарушение срока возврата суммы НДС в заявительном порядке, включаются в состав прочих доходов организации, соответственно, в случае их возврата (в связи с отменой решения о возмещении НДС в заявительном порядке) бухгалтер отразит прочий расход.

Таким образом, поскольку комиссия, возмещение банку НДС в порядке регресса, плата банку за пользование денежными средствами и неустойка за нарушение сроков расчетов с банком признаются в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковых суммах и в одинаковых периодах, не возникает необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <14>. Суммы любых процентов (полученных, возвращенных и взимаемых с организации) в целях налогообложения прибыли не учитываются, а в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов и расходов. Следовательно, возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО):

<14> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Далее рассмотрим несколько возможных ситуаций.

Пример 1. ООО "Инвест-технологии" приняло от застройщика долю в завершенном строительством здании, отразив объект на своем балансе. Получив от застройщика счета-фактуры (сводный и на услуги по организации строительства), организация решила воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС. Размер налога, заявленного в декларации к возмещению из бюджета, равен 20 000 000 руб.

Для этого была получена банковская гарантия на сумму 20 000 000 руб. Срок ее действия - с 17 января по 30 сентября 2013 г. За пользование гарантией организация выплачивает банку вознаграждение в размере 800 000 руб. Эта сумма перечисляется банку единовременно в день заключения соглашения о предоставлении гарантии (16.01.2013).

Соглашением предусмотрена возможность досрочного прекращения действия гарантии в связи с получением от налогового органа заявления об освобождении банка от обязательств по гарантии. В этом случае банк обязан возвратить часть вознаграждения в размере, пропорциональном оставшемуся сроку действия гарантии.

После проверки банка и банковской гарантии, установив отсутствие у организации недоимки по НДС, иным налогам, а также задолженности по пеням и штрафам, налоговый орган принял решение о возмещении НДС в размере 20 000 000 руб. в заявительном порядке. Названная сумма была своевременно перечислена на расчетный счет организации, указанный в заявлении о применении заявительного порядка возмещения налога.

При проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, о чем налоговый орган сообщил налогоплательщику, а в банк было направлено письменное заявление об освобождении гаранта от обязательств.

В связи с досрочным прекращением срока действия гарантии банк вернул организации часть вознаграждения в размере 350 000 руб.

В соответствии с учетной политикой отчетными периодами в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Бухгалтер ООО "Инвест-технологии" отразит операции следующим образом:

            Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
   Сумма,  
руб.
Перечислена комиссия за выдачу гарантии    
   76   
   51   
    800 000
Получена сумма НДС, возмещенная в          
заявительном порядке
   51   
 68-НДС 
 20 000 000
Признана в составе прочих расходов часть   
комиссионного вознаграждения, приходящаяся
на 15 дней января 2013 г. <*>
  91-2  
   76   
     46 693
Признана в составе прочих расходов часть   
комиссионного вознаграждения, приходящаяся
на 28 дней февраля 2013 г. <**>
  91-2  
   76   
     87 160
Далее в аналогичном порядке ежемесячно отражается списание части комиссии
за выдачу гарантии
Получена излишне уплаченная часть          
комиссионного вознаграждения в связи с
досрочным освобождением банка от
обязательств по гарантии
   51   
   76   
    350 000
<*> Расчет производится так: 800 000 руб. / 257 дн. x 15 дн. = 46 693 руб.

Поскольку в бухгалтерском и налоговом учете суммы расходов совпадают, нет оснований для применения ПБУ 18/02.

<**> Показатель определяется так: 800 000 руб. / 257 дн. x 28 дн. = 87 160 руб.

Усложним ситуацию, чтобы показать, как отражаются операции, если по результатам камеральной проверки налоговый орган отменил решение о возмещении НДС в заявительном порядке и принял решение о возврате в бюджет части НДС, не подлежащей возмещению.

Пример 2. Согласно решению ИФНС организации был возмещен НДС в заявительном порядке в сумме 15 000 000 руб.

По итогам камеральной проверки налоговой декларации была подтверждена правомерность вычета НДС в сумме 13 000 000 руб. В возмещении 2 000 000 руб. организации было отказано в связи с недостатками в оформлении счетов-фактур. В результате налоговый орган обязал организацию вернуть в бюджет 2 000 000 руб. и дополнительно уплатить проценты за пользование денежными средствами в размере 80 000 руб.

Организация решила обратиться к партнерам с просьбой об исправлении "забракованных" инспекторами счетов-фактур и затем повторно предъявить НДС к вычету в следующем налоговом периоде.

Организация самостоятельно исполнила обязательства перед бюджетом.

В бухгалтерском учете операции будут отражаться так:

            Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
   Сумма,  
руб.
Получена сумма НДС, возмещенная в          
заявительном порядке
   51   
 68-НДС 
15 000 000 
Сторнирован НДС в размере неподтвержденного
вычета
 68-НДС 
   19   
(2 000 000)
Перечислен в бюджет НДС                    
 68-НДС 
   51   
 2 000 000 
Начислены проценты за пользование          
бюджетными средствами
  91-2  
 68-НДС 
    80 000 
Отражено ПНО                               
(80 000 руб. x 20%)
   99   
68-Налог
на
прибыль
    16 000 
Уплачены проценты за пользование бюджетными
средствами
 68-НДС 
   51   
    80 000 

И в заключение приведем еще одну ситуацию, когда задолженность организации перед бюджетом погашал банк-гарант. Несмотря на то что долг по НДС погасил банк, у организации (на дату выплаты банком-гарантом суммы гарантии по требованию налогового органа) не возникает экономической выгоды (дохода), ведь одновременно у банка появляется право регрессного требования к организации в той же сумме (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <15>). Соответственно, при перечислении банку-гаранту суммы гарантии (в размере НДС) у организации не возникает расхода (п. 2 ПБУ 10/99). Таким образом, на дату получения от банка уведомления о выплате суммы гарантии (либо претензии) организация отражает в учете погашение задолженности перед бюджетом по НДС в корреспонденции с кредитом счета 76.

<15> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 с той разницей, что организация в установленный пятидневный срок не уплатила сумму неподтвержденного налогового вычета (2 000 000 руб.), поэтому требование о перечислении указанной суммы было направлено банку-гаранту, который исполнил его.

Впоследствии банк потребовал возмещения 2 000 000 руб. в порядке регресса, а также уплаты дополнительно (в соответствии с условиями заключенного соглашения о предоставлении гарантии) 120 000 тыс. руб. (проценты за пользование денежными средствами и неустойка за нарушение сроков платежей).

Уточненная (окончательная) сумма процентов за пользование денежными средствами, предъявленная налоговой инспекцией организации, составила 95 000 руб.

Организация погасила указанные задолженности.

В бухгалтерском учете операции будут отражаться так:

            Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
   Сумма,  
руб.
Получена сумма НДС, возмещенная в          
заявительном порядке
   51   
 68-НДС 
15 000 000 
Сторнирован НДС в размере неподтвержденного
вычета
 68-НДС 
   19   
(2 000 000)
Начислены проценты за пользование          
бюджетными средствами
  91-2  
 68-НДС 
    80 000 
Отражено ПНО                               
(80 000 руб. x 20%)
   99   
68-Налог
на
прибыль
    16 000 
Признана претензия банка о возмещении НДС в
порядке регресса
 68-НДС 
   76   
 2 000 000 
Признана претензия банка об уплате         
процентов за пользование денежными
средствами и неустойки за нарушение сроков
платежей
  91-2  
   76   
   120 000 
Погашена задолженность перед банком        
(2 000 000 + 120 000) руб.
   76   
   51   
 2 120 000 
Доначислены проценты за пользование        
бюджетными средствами
(95 000 - 80 000) руб.
  91-2  
 68-НДС 
    15 000 
Отражено ПНО                               
(15 000 руб. x 20%)
   99   
68-Налог
на
прибыль
     3 000 
Уплачены проценты за пользование           
бюджетными средствами
 68-НДС 
   51   
    95 000 

Т.Ю.Кошкина

Редактор журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"