Мудрый Экономист

Если срок годности товаров истек

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2013, N 2

Всем известно, что просроченные товары (особенно продукты и медикаменты) опасны для жизни и здоровья человека. Такая продукция не должна находиться на прилавках магазинов, аптек. По закону продавец обязан передать покупателю товар, на который установлен срок годности, с тем расчетом, чтобы его можно было использовать по назначению до истечения указанного срока <1>. Однако производители и торговые сети не всегда успевают переработать сырье или реализовать товар в пределах срока его годности. А это значит, что доход в таком случае получен не будет (по крайней мере, в запланированном размере). Однако на приобретение, изготовление испортившейся продукции были понесены расходы. Так вправе ли хозяйствующие субъекты при исчислении налога на прибыль учесть стоимость просроченных товаров и сырья, а также затраты на их уничтожение или утилизацию? Обязательна ли для этого их экспертиза? Ответы на данные вопросы попробуем найти в разъяснениях чиновников и судебных актах.

<1> Такие требования установлены п. 2 ст. 472 ГК РФ.

Законодательство на страже здоровья потребителя

В силу п. 1 ст. 7 Закона о защите прав потребителей <2> каждый человек имеет право на то, чтобы товар при обычных условиях его использования, хранения, транспортировки и утилизации был безопасен для жизни и здоровья. При этом в п. 2 данной статьи указано, что изготовитель обязан обеспечивать безопасность своих товаров в течение установленного срока их службы или срока годности.

<2> Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Определение срока годности дано в ч. 1 ст. 472 ГК РФ, в п. 4 ст. 5 Закона о защите прав потребителей. Под этим термином понимается срок (период), по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению.

В силу ст. 473 ГК РФ, п. 2 ст. 19 Закона о защите прав потребителей срок годности товара определяется периодом времени со дня его изготовления, в течение которого товар пригоден к использованию, или датой, до наступления которой он может быть употреблен без вреда для человека. Продолжительность такого срока должна соответствовать обязательным требованиям к безопасности товара.

Обязанность устанавливать срок годности на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары возложена на их изготовителей (п. 4 ст. 5 Закона о защите прав потребителей, п. 1 ст. 16 Закона N 29-ФЗ <3>). Причем производители самостоятельно определяют этот срок, исходя из индивидуальных характеристик товара, влияющих на период сохранения им своих свойств.

<3> Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

Отметим, что изготовитель или продавец в силу п. 2 ст. 10 Закона о защите прав потребителей обязан поставить в известность покупателя о действиях, которые ему необходимо выполнить по окончании срока годности товаров, представляющих опасность для его жизни и здоровья после указанного срока или становящихся непригодными для использования по назначению <4>, а также о наступлении возможных последствий при невыполнении этих действий.

<4> Конкретный Перечень таких товаров утв. Постановлением Правительства РФ от 16.06.1997 N 720.

В соответствии с п. 5 ст. 5 Закона о защите прав потребителей продажа просроченных товаров всех видов запрещена. Особое внимание законодательство уделяет обороту продуктов питания и пищевого сырья. Для этой категории товаров установлены специальные требования и приняты отдельные нормативные акты.

Так, в силу п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ просроченная пищевая продукция не может находиться в обороте. Основные положения указанного Закона распространяются также на парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта и табачные изделия. Названные товары с истекшим сроком годности признаются некачественными и опасными, не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются. Аналогичные положения содержатся в п. 8.24 Санитарно-эпидемиологических требований к организациям торговли и обороту в них продовольственного сырья и пищевых продуктов (СП 2.3.6.1066-01) <5>.

<5> Утверждены Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 07.09.2001 N 23.

Статьей 11 Закона N 52-ФЗ <6> установлено, что индивидуальные предприниматели и юридические лица, в соответствии с осуществляемой ими деятельностью, обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также обеспечивать безопасность для здоровья человека при производстве, транспортировке, хранении, реализации пищевых продуктов. В ст. 55 данного Закона определено: за нарушение санитарного законодательства устанавливается дисциплинарная, административная и уголовная ответственность по законам РФ. Кроме того, в ст. 43 Закона о защите прав потребителей установлено, что продавец за нарушение прав потребителей несет административную, уголовную или гражданско-правовую ответственность.

<6> Федеральный закон от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

Как видим, в Российской Федерации существует достаточно обширная законодательная база, определяющая обязанности производителей (продавцов) продукции с установленным сроком годности по защите прав потребителей, их жизни и здоровья. Из приведенных правовых норм очевидно, что расходы по изъятию из оборота просроченной продукции, ее уничтожению или утилизации являются необходимыми и неизбежными в силу требований закона. Кроме того, товары или сырье, у которых впоследствии истек срок годности, изначально приобретались для использования в хозяйственной деятельности и получения соответствующего дохода. Вполне логично, что их стоимость должна учитываться в составе расходов при определении налога на прибыль. Однако у контролирующих органов и судей нет единого мнения на сей счет. Но об этом поговорим чуть позже, а сейчас остановимся на том, как выявить испорченные товары, решить их дальнейшую судьбу и какими документами подтвердить указанные действия.

Выявляем просроченные товары

В силу ст. 22 Закона N 29-ФЗ хозяйствующие субъекты, производящие или реализующие продовольственные товары с установленным сроком годности, должны вести постоянный контроль их качества и безопасности, оперативно выявлять просроченную продукцию и (что важно) с истекающим сроком годности. Своевременное установление товаров, срок реализации которых заканчивается, позволит, например, сделать на них скидки и все же получить доход от их продажи.

В торговых сетях, где реализуются продукты питания, как правило, сроки их годности отслеживаются ежедневно. Другие организации обычно выявляют просроченные товары в ходе инвентаризации. До 01.01.2013 для оформления ее результатов применялись унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88: инвентаризационная опись ТМЦ (форма ИНВ-3) и сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма ИНВ-19). Следует отметить, что в указанных формах не предусмотрено отражения информации о состоянии товаров, их сроке годности.

Как отмечено в Указаниях по применению и заполнению формы ИНВ-3 (утв. названным Постановлением Госкомстата), на выявленные при инвентаризации негодные или испорченные материалы и готовые изделия составляются соответствующие акты. Унифицированной формы такого акта никогда не существовало, поэтому организации разрабатывали ее сами и утверждали приказом руководителя. Как правило, в акте указываются наименования и количество просроченных товаров или сырья, место хранения, их дальнейшее движение после изъятия из оборота.

После выявления товаров с истекшим или истекающим сроком годности для их уценки или списания составлялся акт о порче, бое, ломе ТМЦ по унифицированной форме ТОРГ-15 <7>. Данный документ утверждал руководитель организации, а также подписывали члены специальной комиссии с участием представителя администрации организации, материально ответственного лица или представителя санитарного надзора (при необходимости).

<7> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

С 2013 г. внесены изменения в законодательство о бухгалтерском учете. С вступлением в силу нового Закона о бухгалтерском учете <8> организации не обязаны применять для оформления хозяйственных операций унифицированные формы (за исключением операций с денежными средствами, учета кадров, а также расходов на перевозку грузов автомобильным транспортом). Теперь каждый экономический субъект (кроме организаций государственного сектора) разрабатывает и утверждает свои формы первичных документов. Они, согласно ст. 9 указанного Закона, должны содержать обязательные реквизиты. В остальном действия организаций по документальному оформлению большинства фактов хозяйственной жизни не ограничены. Таким образом, компании, в обороте которых находятся товары с установленным сроком годности, могут разработать свои формы первичных документов с учетом специфики деятельности или использовать унифицированные, при необходимости дополнив их нужными реквизитами. В любом случае хозяйствующие субъекты вправе предусмотреть отражение в первичных документах по приобретению ТМЦ сведений о сроках их годности, что облегчит выявление просроченных товаров.

<8> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Избавляемся от товаров с истекшим сроком годности

Напомним, что в соответствии со ст. 24 Закона N 29-ФЗ некачественные и опасные пищевые продукты, материалы и изделия подлежат изъятию из оборота. Сделать это должен их владелец. При этом действовать он может самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля. Если собственник просроченных товаров не изъял их из оборота, они подлежат конфискации в порядке, установленном законодательством РФ.

В силу ст. 25 Закона N 29-ФЗ испорченная пищевая продукция должна подвергаться экспертизе (санитарно-эпидемиологической, ветеринарно-санитарной, товароведческой и др.). Порядок ее проведения определен соответствующим Положением <9>. Экспертиза некачественных и опасных товаров проводится органами государственного надзора в целях определения возможности их утилизации или уничтожения. Между тем ее проведение обязательно не во всех случаях: если названные товары имеют явные признаки недоброкачественности и представляют в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, они подлежат утилизации или уничтожению без экспертизы. Правда, в Законе не разъяснено, что следует понимать под явными признаками недоброкачественности и кто должен эти признаки устанавливать - владелец просроченного товара или контролирующие органы.

<9> Постановление Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 "Об утверждении Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении".

Пунктом 3 ст. 25 Закона N 29-ФЗ, п. п. 10 - 12 Положения установлено, что на основании результатов экспертизы некачественных и опасных пищевых товаров, в том числе просроченных, соответствующий орган государственного надзора издает постановление об их утилизации или уничтожении. Владелец указанной продукции сам выбирает способ и условия таких мероприятий, которые согласовываются с контролирующими органами, вынесшими постановление.

Из приведенных положений законодательства можно сделать вывод, что основная цель экспертизы - выявить возможность использования просроченного товара далее и получить на это соответствующее разрешение. Однако не совсем понятно, как могут быть утилизированы (то есть использованы в хозяйственной деятельности) пищевые продукты, имеющие явные признаки недоброкачественности, без заключения контролирующих органов.

Итак, если испорченный товар можно еще использовать в иных целях, кроме прямого назначения, то его утилизируют. В противном случае он подлежит уничтожению. Отметим, что утилизация и уничтожение - это совершенно разные понятия. Однако и хозяйствующие субъекты, и чиновники зачастую их отождествляют.

Утилизация

В ст. 1 Закона N 29-ФЗ дано определение утилизации, под которой понимается использование некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий в целях, отличных от целей, для которых они предназначены и в которых обычно используются.

Примечание. Поскольку утилизация товаров с истекшим сроком годности является обычной реализацией, она подлежит оформлению договорами, накладными, актами приема-передачи, счетами-фактурами.

Так, пищевая продукция, запрещенная для употребления в пищу человека, может быть использована на корм животным, в качестве сырья для переработки или для технической утилизации (п. 3 ст. 25 Закона N 29-ФЗ, п. 16 Положения). Таким образом, утилизация просроченной продукции является обычной реализацией, поэтому оформляется она соответствующими договорами, накладными, актами приема-передачи, счетами-фактурами.

Решение об утилизации некоторых видов товаров с истекшим сроком годности принимается руководителем организации, владеющей ими на праве собственности, а при утилизации просроченной пищевой, парфюмерной и косметической продукции, средств и изделий для гигиены полости рта - должностным лицом органа государственного надзора и контроля (п. 8 Положения). В последнем случае собственник товаров обязан представить указанному контролирующему органу, принявшему решение об утилизации, документ (его нотариально заверенную копию), подтверждающий факт приема продукции организацией, осуществляющей ее дальнейшее использование. На это ему отведено три дня после передачи просроченной продукции для использования в целях, не связанных с употреблением в пищу (п. 16 Положения).

Действия по утилизации продуктов питания с истекшим сроком годности на корм животным требуется согласовать с органами ветеринарного надзора (п. 3 ст. 25 Закона N 29-ФЗ, п. 11 Положения). В данном случае факт утилизации пищевой продукции необходимо подтвердить заключением, составленным по итогам экспертизы, постановлением на проведение утилизации, первичными документами о передаче продукции сторонней организации (физическому лицу).

Уничтожение

Если экспертиза установила, что просроченный товар нельзя использовать по иному назначению (то есть утилизация невозможна), он подлежит уничтожению. Кроме того, продукция с истекшим сроком годности, имеющая явные признаки недоброкачественности и представляющая в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, может быть ликвидирована без проведения экспертизы.

В силу п. 17 Положения уничтожение пищевой продукции производится в присутствии комиссии, созданной ее владельцем, совместно с организацией, ответственной за этот процесс. Если просроченная продукция представляет опасность возникновения, распространения заболеваний, отравления людей и животных или загрязнения окружающей среды, при ее ликвидации в состав комиссии обязательно включаются представители органов государственного надзора и контроля.

Для ликвидации товаров с истекшим сроком годности хозяйствующие субъекты могут использовать акт о списании по унифицированной форме ТОРГ-16 <10> или разработать свою форму первичного документа. Как правило, соответствующий акт составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем организации. В силу п. 17 Положения один экземпляр указанного акта в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об уничтожении продукции с истекшим сроком годности.

<10> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Отметим, что расходы на экспертизу, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов оплачиваются их владельцем. На это указано в п. 4 ст. 25 Закона N 29-ФЗ.

Итак, подведем итоги: товары, на которые устанавливается срок годности, по его истечении не могут находиться в хозяйственном обороте. Они должны быть своевременно выявлены их владельцами и изъяты из производства или из торговой сети. Далее собственник испорченной продукции решает ее судьбу. Если просроченные товары могут быть использованы не по прямому назначению, они реализуются сторонней организации (физическому лицу), то есть утилизируются, а в случае невозможности использования уничтожаются. Следует помнить, что в отношении пищевых продуктов или сырья, парфюмерно-косметической продукции и некоторых других видов товаров необходимо соблюсти определенную процедуру их ликвидации, установленную законодательством РФ. Эти выводы помогут нам разобраться в вопросах налогового учета расходов на приобретение товаров (сырья), не использованных в хозяйственной деятельности до истечения срока их годности.

Можно ли признать стоимость просроченного товара в налоговом учете?

Отметим, что налоговым законодательством не установлен порядок учета стоимости ТМЦ с истекшим сроком годности, а также расходов, связанных с их утилизацией или уничтожением. Поэтому решение этой проблемы зависит, во-первых, от того, утилизируются или уничтожаются просроченные товары (продукция), во-вторых, от положений отраслевого законодательства, а в-третьих, от вида ТМЦ, срок годности которых истек.

Примечание. Главой 25 НК РФ не регламентирован порядок учета стоимости товаров с истекшим сроком годности, а также расходов на утилизацию или уничтожение после изъятия их из оборота.

О признании расходов при утилизации

Напомним, что утилизация предполагает дальнейшее использование испорченных товаров или сырья не по прямому назначению - а, например, в животноводстве, перерабатывающей пищевой промышленности. Другими словами, при утилизации собственник просроченной продукции в любом случае получит доход от этой операции.

Обычно товары с истекшим сроком годности реализуются по сниженным ценам, то есть с убытком, учесть который в целях налогообложения можно на основании п. 2 ст. 268 НК РФ. Так, пп. 3 п. 1 данной статьи установлено, что при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на стоимость их приобретения. В свою очередь, в п. 2 ст. 268 определено: если цена приобретения имущества, указанного, в частности, в пп. 3 п. 1 названной статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Исходя из приведенных норм права хозяйствующие субъекты, утилизирующие просроченные ТМЦ, по мнению автора, без проблем могут учесть в налоговом учете их стоимость, а также расходы по данной операции. Сложнее дело обстоит с товарами (продукцией), подлежащими уничтожению.

Влияние отраслевого законодательства

Организациям-производителям финансовое ведомство рекомендует учитывать положения отраслевого законодательства, в частности нормы об обязанности поставщика выкупать, утилизировать или уничтожать просроченную пищевую продукцию. Так, в Письмах от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477, от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553 Минфин России указал, что расходы в виде стоимости товаров (сырья) с истекшим сроком годности могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством.

Например, в силу существующего нормативного правового регулирования отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции запрещается продажа хлеба и хлебобулочных изделий по истечении сроков их реализации. Указанная продукция подлежит изъятию из торгового оборота и возвращается поставщику как черствая (п. 3.11.8 СанПиН 2.3.4.545-96. 2.3.4 <11>). При этом п. п. 3.11.20 - 3.11.22 указанных Санитарных правил установлены порядок и условия возврата производителю хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий с кремом. Минфин считает, что приведенные нормативные положения возлагают на продавца обязанность по утилизации или уничтожению мучной продукции. Руководствуясь отраслевым законодательством, финансовое ведомство в Письме от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573 сделало безапелляционный вывод: расходы, понесенные производителем в связи с выкупом нереализованной хлебобулочной продукции с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом. Аналогичная позиция высказана чиновниками в Письмах от 24.12.2010 N 03-03-06/1/805, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121 в отношении кондитерских изделий с истекшим сроком годности.

<11> Утверждены Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20.

А вот по поводу признания в налоговом учете затрат на просроченные готовые блюда собственного производства у Минфина иное мнение. В Письмах от 19.10.2012 N 03-03-06/1/561, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/491 финансовое ведомство указало: в отношении таких скоропортящихся продуктов питания, как салаты, кулинарные изделия, нормативными правовыми актами на поставщиков (производителей) данной продукции не возлагается обязанность по утилизации продукции с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения. Поэтому затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов и, следовательно, не подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Подчеркнем, что чиновники в данных Письмах термин "утилизация" употребили в ошибочной интерпретации (утилизация не может быть осуществлена в форме уничтожения).

Из приведенных разъяснений Минфина можно сделать вывод, что чиновники отраслевые санитарные правила ставят выше федеральных и российских законов, поскольку в них прописан конкретный порядок действий производителя продукции после истечения срока ее годности. Однако в силу Закона N 29-ФЗ, Закона о защите прав потребителей продажа просроченных товаров запрещена. Они признаются опасными, не подлежат реализации, должны утилизироваться или уничтожаются за счет их владельца. Разве положения приведенных нормативных актов не возлагают на собственников испортившихся продуктов питания обязанность по их изъятию из оборота и ликвидации?

В отношении же перепродавцов продуктов питания у финансового ведомства однозначное мнение: оснований для списания в налоговом учете стоимости данных товаров с истекшим сроком годности не имеется. Так, в Письмах от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 02.03.2010 N 03-03-06/1/105 Минфин России указал: согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 272 НК РФ стоимость покупных товаров учитывается в составе расходов в целях гл. 25 при их реализации либо при передаче в производство. Поэтому в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Арбитражные суды с такой позицией чиновников не согласны. В качестве примера можно привести Постановление ФАС УО от 24.08.2011 N Ф09-5075/11. При рассмотрении дела N А60-42997/2010 суды трех инстанций пришли к выводу, что действующее законодательство РФ содержит запрет на реализацию товаров с истекшим сроком годности и возлагает на их владельца обязанность по их изъятию из оборота. Судьи подчеркнули, что несмотря на дальнейшее списание изначально товар приобретался исключительно в целях его последующей реализации и, следовательно, извлечения прибыли от предпринимательской деятельности. Рассматриваемые потери обусловлены объективными причинами (в том числе требованиями законодательства) и неизбежны при осуществлении торговли продовольственными товарами и товарами повседневного спроса. Поэтому арбитры отклонили доводы налогового органа о том, что списание просроченных товаров не относится к предпринимательской деятельности и не направлено на получение дохода. В указанном Постановлении отмечено: поскольку товары, срок годности которых впоследствии истек, приобретались для получения дохода, расходы на их приобретение являются обоснованными, в силу чего налогоплательщик вправе их учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК.

О непродовольственных товарах

В отношении указанных товаров позиция Минфина противоречива и непостоянна. Например, в Письмах от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 (о сварочных флюсах), от 14.06.2011 N 03-03-06/1/342 (о зоотоварах), от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374 (об обезличенных товарах) разъяснено: в случае утилизации (списания) товаров с истекшим сроком годности затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию, за исключением случаев, установленных законодательством, не отвечают критериям ст. 252 НК РФ и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Аналогичные выводы финансовое ведомство сделало в Письме от 07.05.2010 N 03-03-06/1/315 при рассмотрении вопроса о списании в налоговом учете просроченной парфюмерно-косметической продукции. Однако в 2011 г. чиновники изменили свою позицию. Теперь они считают, что стоимость указанной продукции, а также затраты на ее утилизацию или уничтожение могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма от 20.12.2012 N 03-03-06/1/711, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

По поводу учета расходов на приобретение медицинских препаратов Минфин России всегда поддерживал налогоплательщиков, о чем свидетельствуют Письма от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227, от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238, от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397. Однако налоговое ведомство полагает, что в разрешении данного вопроса есть некоторая неопределенность, поскольку не так давно изменилось законодательство об обороте лекарственных средств.

В 2011 г. отношения в указанной сфере деятельности регулируются Законом N 61-ФЗ <12> и Правилами уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств <13>. Ранее действовавшие аналогичные нормативные акты <14> содержали прямые нормы об обязанности владельца лекарственных средств уничтожать просроченные медикаменты.

<12> Федеральный закон от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".
<13> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 N 674.
<14> Федеральный закон от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (имел силу до 01.09.2010), Инструкция о порядке уничтожения лекарственных средств (утв. Приказом Минздрава России от 15.12.2002 N 382, утратила силу с 26.02.2011).

В настоящее время законодательством определена обязанность по ликвидации только недоброкачественных, фальсифицированных и контрафактных лекарственных средств (п. 6 ст. 47 Закона N 61-ФЗ). По мнению ФНС, из определения понятий "недоброкачественные лекарственные средства" (п. 38 ст. 4), "фармакопейная статья", "нормативная документация", "нормативный документ" (п. п. 19 - 21 ст. 4) не следует, что лекарственные средства с истекшим сроком годности в терминологии законодательства относятся к недоброкачественным. Поэтому налоговики считают, что анализ норм действующего законодательства не позволяет без дополнительной информации четко определить действия владельца лекарственных средств по работе с просроченными медикаментами. Это обстоятельство послужило основанием для обращения налогового ведомства в Минфин с Письмом от 16.06.2011 N ЕД-4-3/9486 <15>.

<15> Автору неизвестно, направил ли Минфин ответ налоговому ведомству. В открытых источниках информации сведения об этом отсутствуют.

Вероятно, ФНС получила соответствующие разъяснения по данному вопросу, поскольку московские налоговики в Письме от 12.03.2012 N 16-15/020618@ указали: расходы в виде стоимости лекарственных препаратов с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с их уничтожением, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены.

Необходимо отметить, что в Письме от той же даты и за тем же номером УФНС России по г. Москве сделало неожиданный вывод: затраты на ликвидацию недоброкачественных медицинских препаратов не могут рассматриваться в качестве обоснованных, так как не направлены на получение дохода, поэтому налогоплательщик не вправе учесть в расходах стоимость уничтоженных недоброкачественных лекарств и затраты, связанные с оплатой услуг организации, осуществившей их уничтожение. И это при том, что законодательством установлена обязанность по ликвидации указанных товаров.

Успокаивает лишь одно - названные Письма контролеров не носят нормативный характер, поскольку являются разъяснениями по конкретным запросам.

Как видим, позиция Минфина, ФНС, арбитражных судов по рассматриваемому вопросу неоднозначна. Может быть, законодателю стоит задуматься над разрешением проблемы списания в налоговом учете стоимости ТМЦ, которые налогоплательщики до истечения срока их годности не успели использовать в хозяйственной деятельности?

О соблюдении порядка уничтожения просроченных товаров

Отметим, что налоговики (по сравнению с Минфином) более лояльны в вопросе признания расходов на приобретение, уничтожение, утилизацию товаров, срок годности которых впоследствии истек. По мнению ФНС, хотя операции по ликвидации испортившихся товаров сами по себе не соответствуют целям деятельности коммерческой организации, определение государством необходимого порядка действий в случае истечения срока их годности означает, что такие операции связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Поэтому налоговики трепетно относятся к соблюдению плательщиками установленной нормативными актами процедуры уничтожения просроченного товара, в том числе по проведению экспертизы. При ее нарушении данные операции, как считают контролеры, нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию, в том числе стоимость утилизированной продукции, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку они не удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ. Эта позиция в отношении просроченной парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии высказана в Письмах ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139 <16>, УФНС России по г. Москве от 27.09.2011 N 16-15/093510@, от 30.11.2010 N 16-15/125593@, от 18.04.2008 N 20-12/037680. Подчеркнем, что налоговики в указанных разъяснениях вновь безосновательно ставят знак равенства между утилизацией и уничтожением товаров.

<16> Документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Однако приведенные выводы контролеров не соответствует позиции Роспотребнадзора, изложенной в Письме от 17.08.2006 N 0100/8881-06-32. В данном документе отмечено: поскольку положения Закона N 29-ФЗ, Закона о защите прав потребителя о запрете продажи просроченных товаров являются императивными и носят обязательный характер, исследование такой продукции нецелесообразно. В то же время указанное не исключает необходимости проведения экспертизы товаров с истекшим сроком годности с целью установления возможности их дальнейшего использования для промышленной переработки, на корм скоту и т.д. Таким образом, проведение лабораторных исследований просроченной пищевой продукции должно проводиться только с целью решения вопроса о ее утилизации.

Примечание. По мнению Минфина, Роспотребнадзора экспертиза изъятой из оборота просроченной пищевой продукции должна проводиться только с целью решения вопроса о ее утилизации.

Указанные выводы согласуются с позицией финансового ведомства, изложенной в Письме от 06.11.2012 N 03-03-06/1/573. По мнению Минфина, экспертиза изъятой из оборота продукции проводится для принятия решения о ее дальнейшем использовании.

Отметим, что данное разъяснение дано чиновниками сравнительно недавно. Причем налогоплательщики неоднократно обращались в Минфин России с вопросом о необходимости проведения экспертизы пищевой продукции с истекшим сроком годности (см. Письма от 15.09.2011 N 03-03-06/1/553, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121). Вероятно, поэтому контролеры в ходе налоговых проверок до настоящего времени доначисляют налог на прибыль в случае списания плательщиками в налоговом учете стоимости уничтоженных просроченных товаров.

Судьи проверяющих в этом не поддерживают, приводя следующие аргументы: истечение срока годности является событием, установить наступление которого в состоянии любой потребитель при сверке даты, указанной на упаковке, с текущей датой. Поэтому привлечение эксперта, то есть лица, обладающего специальными знаниями в рассматриваемой области, не является необходимым. Учитывая, что истечение сроков годности на пищевую продукцию в силу п. 2 ст. 3 Закона N 29-ФЗ относится к явным признакам ее недоброкачественности, проведение экспертиз в данных случаях не требуется. Такие выводы сделаны в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N 09АП-29791/2012-АК. Судьи подчеркнули, что обязательны лабораторные исследования пищевой продукции, сроки годности которой истекли, только с целью решения вопроса о ее дальнейшем использовании. Поскольку налогоплательщик изначально принял решение уничтожить просроченные товары, для учета их стоимости в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, нет необходимости проводить экспертизу.

ФАС УО в Постановлении от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 также пришел к выводу о неправомерности требований налогового органа об экспертизе уничтоженной в связи с истечением срока годности пищевой продукции, поскольку она имеет явные признаки недоброкачественности.

Приведенные позиции Минфина, Роспотребнадзора, арбитражная практика - все это дает надежду на то, что в ближайшем будущем позиция налоговых органов о необходимости проведения экспертизы рассматриваемых товаров изменится, а в налоговое законодательство в целях исчисления налога на прибыль будут внесены давно назревшие поправки, определяющие порядок учета стоимости продукции с истекшим сроком годности, а также расходов на ее утилизацию или уничтожение.

Г.П.Антонова

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"