Мудрый Экономист

Неотделимые улучшения арендованного имущества: учет у арендатора

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 2

Неотделимые улучшения арендованного имущества могут быть произведены арендатором за счет собственных средств. Свидетельствует ли это о возникновении в учете арендатора актива? При наличии каких условий капитальные вложения в арендованное имущество становятся объектом основных средств арендатора? Меняется ли картинка, если арендодатель возместит стоимость неотделимых улучшений (в полном объеме или частично)? Почему неотделимые улучшения могут стать расходами будущих периодов?

Неотделимые улучшения как актив

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" к объектам бухгалтерского учета экономического субъекта относятся активы. Понятие активов в этом Законе не приводится, его можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России <1> (далее - Концепция). Напомним: Концепция является основой построения системы бухгалтерского учета в России, отвечает международно признанным принципам учета и отчетности, но не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету. Поэтому приоритет имеют положения законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету.

<1> Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

Что такое актив?

В соответствии с п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Данное определение отражает экономические характеристики активов, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах. (В силу п. 8.3 Концепции актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.)

Таким образом, экономическими характеристиками актива являются:

Когда актив контролируется?

Понятие контроля в Концепции не дано. Воспользуемся определением, приведенным в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" <2>. Предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам (п. 13). Следовательно, возможность получения экономических выгод неразрывно связана с наличием контроля. При этом важно то, что наличие юридических прав не является обязательным условием контроля. Об этом сказано и в Концепции: материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения его к активам (п. 7.2.2).

<2> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н. Другие международные стандарты финансовой отчетности, упомянутые в настоящей статье, введены в действие на территории РФ этим же Приказом.

Когда получение экономических выгод возможно?

Под будущими экономическими выгодами в силу п. 7.2.1 Концепции подразумевается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Так, на основании п. 17 МСФО (IAS) 38 к будущим экономическим выгодам, проистекающим из нематериального актива, могут относиться выручка от продажи продуктов или услуг, снижение затрат или другие выгоды, возникающие от использования актива предприятием. В Концепции сказано, что актив принесет организации экономические выгоды в будущем, когда он может быть:

Когда доступ других лиц ограничен?

Помимо получения экономических выгод, для признания за арендатором контроля в отношении неотделимых улучшений должно выполняться еще одно условие - ограничение доступа других лиц к этим выгодам. В п. 95 МСФО (IAS) 38 сказано: "экономические факторы определяют период, на протяжении которого предприятие будет получать будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого предприятие контролирует доступ к этим выгодам". Однозначно контроль заканчивается в момент истечения (окончания) срока договора аренды (арендованное имущество вместе с неотделимыми улучшениями возвращается арендодателю). Может ли это произойти раньше? Считаем, что это случится, если арендатор передаст неотделимые улучшения по акту приемки-передачи арендодателю до истечения периода аренды (например, в момент получения компенсации за такие улучшения).

К сведению. В подготовленном проекте ПБУ "Учет аренды" указано, что отделимые и неотделимые улучшения, осуществленные арендатором в отношении предмета аренды, учитываются в том же порядке, что и аналогичные улучшения, произведенные в отношении собственных объектов. Другими словами, улучшения предлагается признавать активом арендатора.

Итак, мы определились, что произведенные арендатором за счет собственных средств неотделимые улучшения являются активом - хозяйственным средством. В свою очередь, к хозяйственным средствам относятся внеоборотные и оборотные средства, включая наличность в кассе, средства в расчетах, отвлеченные средства и прочая дебиторскую задолженность <3>. Выясним, к каким именно активам относятся неотделимые улучшения.

<3> Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. М.: ИНФРА-М, 2006.

Неотделимые улучшения - объект основных средств

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <4>, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <5>, если неотделимые улучшения носят капитальный характер (возникли, например, в результате реконструкции арендованного имущества), в бухгалтерском учете их следует отразить в составе основных средств. Определиться с тем, включаются ли неотделимые улучшения в состав основных средств, важно, поскольку от этого зависят обязательства по налогу на имущество.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В соответствии с п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. В п. п. 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <6> даны такие пояснения: капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств (причем как отдельный инвентарный объект), если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. В этом случае затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (Дебет 01 Кредит 08). Если же согласно условиям заключенного договора аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов (Дебет 76 Кредит 08) (п. 35 Указаний).

<6> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Вспомним: с позиции гражданского законодательства (а именно его требованиям должен соответствовать договор аренды) неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. Означает ли это, что неотделимые улучшения не могут быть включены в состав основных средств арендатора?

Условия для признания актива объектом основных средств

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

  1. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Как мы уже выяснили, неотделимые улучшения отвечают данному условию;
  2. объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Это фактически означает, что срок полезного использования объекта должен превышать 12 месяцев. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход). Для отдельных групп основных средств этот срок определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования данного объекта. Такой же подход к определению понятия срока полезного использования сформирован в МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (п. п. 6, 57). В этом Стандарте уточнено: политика предприятия по управлению активами может предусматривать выбытие активов по истечении определенного времени или после потребления определенной доли будущих экономических выгод, заключенных в активе. Поэтому срок полезного использования актива может оказаться короче, чем срок его экономической службы.

В силу п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования устанавливается с учетом ограничений использования объекта (например, срока аренды). Таким же ограничением может стать и срок, когда неотделимые улучшения планируется передать по акту приемки-передачи арендодателю. По сути, здесь применяется принцип, заложенный в п. 27 МСФО (IAS) 17 "Аренда": если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении более короткого из двух сроков - срока аренды или срока полезного использования актива. Под сроком аренды подразумевается не подлежащий досрочному прекращению период, на который арендатор заключил договор об аренде актива, а также дополнительные периоды, на которые арендатор имеет право продлить аренду актива, если на начальную дату аренды можно обоснованно считать, что арендатор реализует такое право. Сроком же полезного использования считается расчетный период, оставшийся с начала срока аренды, не ограниченный сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать экономические выгоды от использования актива (п. 4 МСФО (IAS) 17).

Делаем вывод: если на момент осуществления неотделимых улучшений до окончания срока действия договора аренды осталось менее года и арендатор не планирует возобновлять данный договор, у него однозначно не возникает объекта основных средств;

  1. организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта. В нашем случае это требование можно условно (ведь арендатор не перепродает неотделимые улучшения арендодателю, последний выплачивает возмещение - платит за свое обогащение) перефразировать следующим образом: организация не предполагает в последующем получить от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений. Означает ли это, что возможность получения от арендодателя возмещения, например, по истечении срока договора аренды исключает возможность включения неотделимых улучшений в состав основных средств у арендатора (когда возмещение предполагается получить более чем через 12 месяцев)?

Обратимся к МСФО (IFRS) 5, где даны разъяснения в отношении того, какие долгосрочные активы (возмещение которых ожидается по истечении более чем 12 месяцев после окончания отчетного периода <7>) следует квалифицировать в качестве активов, предназначенных для продажи (кстати, тогда они попадают в категорию краткосрочных активов). Согласно п. 6 этого Стандарта предприятие должно квалифицировать долгосрочный актив как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования. Причем предприятие не должно амортизировать долгосрочный актив, пока он квалифицируется как предназначенный для продажи (п. 25 МСФО (IFRS) 5). С учетом этого делаем вывод: если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендодателем в размере потраченных средств, можно говорить о том, что последующая "перепродажа" предполагается. Но не мешает ли такому подходу тот факт, что возмещение предполагается получить более чем через 12 месяцев? Ведь согласно п. 66 МСФО (IAS) 1 предприятие должно квалифицировать актив как краткосрочный, если оно предполагает его реализовать в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода.

<7> Пункт 61 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".

В соответствии с п. 11 МСФО (IFRS) 5, когда предприятие приобретает долгосрочный актив исключительно с целью последующего выбытия, оно должно квалифицировать его как предназначенный для продажи на дату приобретения при соблюдении следующих условий:

Представленный расклад очень условно можно применить к нашей ситуации. Но все же с учетом вышесказанного сделаем такой вывод: если неотделимые улучшения не планируется передать арендодателю в течение года после их осуществления, в том числе с условием получения возмещения в размере произведенных затрат, можно рассуждать о том, что улучшения не предназначены исключительно для последующего выбытия. То же самое относится к ситуации, когда арендодатель выплачивает сумму возмещения, равную действительной стоимости неотделимых улучшений на момент возврата арендованного имущества арендодателю, например на дату окончания срока действия договора аренды, то есть с учетом амортизации. В любом из этих случаев балансовая стоимость актива возмещается, в том числе за счет его использования;

  1. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Это условие в случае с неотделимыми улучшениями выполняется до окончания срока действия договора аренды или передачи этих улучшений арендодателю.

Право собственности не критерий

Законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет как основного средства с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01. Такое условие, как наличие права собственности, в этом пункте отсутствует. На это обращают внимание и судьи: объект должен быть доведен до состояния готовности и возможности его эксплуатации независимо от основания для возникновения у организации права собственности на него (Постановления ФАС СЗО от 20.01.2012 по делу N А21-5028/2010, от 30.06.2011 по делу N А56-60831/2010). Поэтому при выполнении вышеперечисленных условий капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств арендатора. При этом на сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку на отдельный инвентарный объект. С таким подходом согласен и ВАС РФ (см. Решение от 27.01.2012 N 16291/11).

Высший арбитр представил такие размышления. Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его к основным средствам. Арендатор признается лицом, которое произвело капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов. Исходя из существа регулируемых п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Когда неотделимые улучшения выбывают?

Учет арендатором произведенных капитальных вложений в арендованное имущество производится до их выбытия. На основании п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Приведенный здесь же перечень случаев выбытия является открытым. ВАС РФ, как указано выше, в качестве таких случаев привел возврат арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю и возмещение последним арендатору произведенных расходов. Данной позицией ВАС РФ воспользовались судьи ФАС МО. Поскольку именно арендатор в 2007 и 2008 гг. произвел соответствующие расходы, квалифицируемые в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 как основные средства, он в силу положений ст. ст. 374, 375 НК РФ является плательщиком налога на имущество с размером налоговой базы, соответствующим размеру капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного объекта. Возмещение арендодателем в июне 2010 г. расходов общества на создание неотделимых улучшений для целей налогообложения означает, что с этого момента обязанность по уплате налога на имущество переходит к арендодателю (Постановление от 30.07.2012 по делу N А40-112052/11-140-458).

Минфин России под выбытием капитальных вложений в арендованное имущество понимает (Письмо от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80):

В связи с этим финансисты настаивают на следующем: возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем неотделимые улучшения в арендованное имущество, учтенные в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды (Письма от 22.12.2010 N 03-05-05-01/62, от 13.12.2010 N 03-05-05-01/59, от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46). В то же время капитальные вложения, произведенные арендатором в арендованные объекты недвижимого имущества, возмещаемые арендодателем в полном объеме до ввода их в эксплуатацию, не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество (Письмо от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651).

Пример 1. Предприятие промышленности (арендатор) силами сторонней организации расширило площадь арендованного здания цеха (провело реконструкцию, получив на это согласие арендодателя). Стоимость работ составила 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб. Работы выполнены в августе 2012 г. Договором аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя за счет собственных средств, возмещается по окончании срока договора аренды частично. Размер возмещения обговаривается в дополнительном соглашении. В данном случае стороны договорились о возмещении 450 000 руб. Действие договора аренды заканчивается 31.12.2015. Компенсация выплачена в феврале 2016 г.

Срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного здания цеха установлен с учетом срока действия договора аренды (28 мес.).

В бухгалтерском учете предприятия промышленности (арендатора) будут отражены следующие бухгалтерские записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                            В августе 2012 г.                            
Выполнены сторонней организацией работы по  
реконструкции арендованного здания цеха
08      
60      
 1 500 000
Отражена сумма "входного" НДС               
19      
60      
   270 000
Сумма НДС поставлена к вычету               
68-НДС  
19      
   270 000
Перечислены денежные средства сторонней     
организации
60      
51      
 1 770 000
Капитальные вложения в арендованное здание  
цеха отражены в составе основных средств
01      
08      
 1 500 000
                        Начиная с сентября 2012 г.                       
Начислена ежемесячная амортизация по        
капитальным вложениям в арендованное
имущество
(1 500 000 руб. / 28 мес.)
20      
02      
    53 571
                            В декабре 2015 г.                            
Отражена стоимость капитальных вложений в   
здание цеха, возвращенное арендодателю
01-     
Выбытие
01      
 1 500 000
Отражена сумма начисленной амортизации      
по неотделимым улучшениям арендованного
имущества
02      
01-     
Выбытие
 1 500 000
Отражены прочие доходы в виде возмещения    
стоимости неотделимых улучшений
арендованного имущества <*>
76      
91-1    
   450 000
                            В феврале 2016 г.                            
Получена сумма возмещения стоимости         
неотделимых улучшений арендованного
имущества
51      
76      
   450 000
<*> По мнению автора, возмещение относится к иным прочим поступлениям, которые отражаются в бухгалтерском учете в фактических суммах по мере образования (п. п. 10.6, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <8>). О том, надо ли при передаче неотделимых улучшений арендодателю и получении сумм возмещения начислять НДС, расскажем в следующем номере журнала.
<8> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Договором аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя за счет собственных средств, компенсации не подлежит.

В этом случае в бухгалтерском учете предприятия промышленности (арендатора) отражаются те же самые проводки, которые представлены в примере 1, за исключением последних двух записей.

Неотделимые улучшения - расходы будущих периодов

Если неотделимые улучшения (напомним: они являются активом арендатора) не отвечают критериям их признания в качестве основных средств, затраты по их осуществлению не совсем уместно отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Ведь данный счет, согласно Инструкции по применению Плана счетов <9>, предназначен для обобщения информации о затратах организации:

<9> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В то же время в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств предложено списать затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов. По мнению автора, такой подход можно применить в ситуации, когда произведенные затраты в полном объеме компенсируются арендатором сразу же после их осуществления.

Если же стоимость неотделимых улучшений, не отвечающих условиям признания их в качестве основных средств, не компенсируется арендодателем либо возмещение будет получено через определенный период времени (при наступлении конкретных событий), возникшие затраты рекомендуем отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". Поясним почему. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Другими словами, если произведенные затраты соответствуют условиям признания определенного актива, они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и списываются в порядке, установленном для списания стоимости такого актива. В нашем же случае затраты на неотделимые улучшения не соответствуют условиям признания ни одного из конкретных активов (ОС, НМА, МПЗ). Минфин России рекомендует отражать подобные затраты в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и списывать их путем обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (Письмо от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

Пример 3. Изменим условия примера 1. Действие договора аренды заканчивается 30.06.2013. Компенсация выплачена в июле 2013 г. (Для упрощения расчетов будем считать, что акт выполненных сторонней организацией работ подписан 31.08.2012.)

В бухгалтерском учете предприятия промышленности (арендатора) будут отражены следующие бухгалтерские записи:

             Содержание операции            
  Дебет 
 Кредит 
  Сумма,  
руб.
                            В августе 2012 г.                            
Выполненные сторонней организацией работы   
по реконструкции арендованного здания цеха
отражены в составе расходов будущих периодов
97      
60      
 1 500 000
Отражена сумма "входного" НДС               
19      
60      
   270 000
Сумма НДС поставлена к вычету               
68-НДС  
19      
   270 000
Перечислены денежные средства сторонней     
организации
60      
51      
 1 770 000
              Ежемесячно с сентября 2012 г. по июнь 2013 г.              
Расходы по реконструкции арендованного      
здания цеха списаны на затраты по основной
деятельности
(1 500 000 руб. / 10 мес.)
20      
97      
   150 000
                              В июне 2013 г.                             
Отражены прочие доходы в виде возмещения    
стоимости неотделимых улучшений
арендованного имущества
76      
91-1    
   450 000
                              В июле 2013 г.                             
Получена сумма возмещения стоимости         
неотделимых улучшений арендованного
имущества
51      
76      
   450 000

* * *

При осуществлении арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества за счет собственных средств у него возникает актив. Это может быть объект основных средств, если соблюдаются соответствующие условия (например, если до окончания срока аренды осталось более 12 месяцев). Причем тот факт, что неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, не мешает их признанию в составе основных средств. Если же неотделимые улучшения не отвечают критериям их признания в качестве основных средств, они вполне могут быть отражены как расходы будущих периодов. Это не касается ситуации, когда арендодатель сразу же компенсирует стоимость улучшений.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"