Правовая политика в сфере противодействия уклонению от уплаты налогов

"Налоги" (газета), 2013, N 5

В соответствии с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2012 г. и плановый период 2013 - 2014 гг. (одобрено Правительством Российской Федерации 07.07.2011) совершенствование методов и инструментов противодействия уклонению от уплаты налогов провозглашено одним из приоритетных направлений налоговой политики России на ближайшую перспективу. Цель настоящей статьи - изложить авторский взгляд на понятие противодействия уклонению от уплаты налогов, а также его роль в формировании и функционировании системы российского налогового права.

Как таковое противодействие уклонению от уплаты налогов нечасто является объектом исследования российских ученых-правоведов. Значительно чаще объектом исследования, напротив, становится деятельность налогоплательщиков, направленная на минимизацию налоговых платежей <1>. Это, в общем-то, вполне закономерно, поскольку "проблема безбилетника" <2> наиболее остро стоит именно в налоговых правоотношениях. Прежде всего потому, что налогоплательщику, с точки зрения экономической теории, внутренне присуще оппортунистическое поведение <3>, и эта посылка является ключевой в наших дальнейших рассуждениях.

<1> См., напр.: Гусева Т.А. Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики: Дис. ...д. ю. н. Саратов, 2008. 455 с.; Русяев Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии: Дис. ...к. ю. н. М., 2008. 193 с. и др.
<2> "Проблема безбилетника" возникает, когда индивид сознательно не желает платить за общественное благо, ожидая получать выгоду без всякой оплаты. При этом общественными именуют блага, которые не могут производиться рынком. В литературе отсутствует однозначное определение этого понятия, однако большинство авторов сходятся на мысли, что общественные блага характеризуются следующими свойствами: неисключительностью в потреблении - блага, из потребления которых не могут исключаться отдельные лица, не могут предлагаться частным сектором экономики, потому что за их предоставление невозможно получить плату (например, уличное освещение); отсутствием конкуренции в потреблении - потребление общественного блага одним человеком не уменьшает возможностей потребления его другим, поскольку дополнительное потребление не требует дополнительных издержек. Так как рынок не в состоянии обеспечить предложение ряда необходимых для удовлетворения потребностей общества общественных благ, очевидна необходимость в некотором механизме, обеспечивающем предложение общественных благ, а также в их финансировании. Иначе говоря, очевидна необходимость в осуществлении трансакции обмена "общественные расходы - общественное благо". Этим механизмом, как правило, является государство.
<3> Термин "оппортунистическое поведение" был введен О. Уильямсоном. Так называется недобросовестное поведение, нарушающее условия сделки или нацеленное на получение односторонних выгод в ущерб партнеру. Это понятие охватывает различные случаи лжи, обмана, бездельничанья на работе, манкирования взятыми на себя обязательствами и т.д. (см.: Williamson O.E. The economic institutions of capitalism: firms, markets, relational contracting. New York: Free Press; London: Collier Macmillan, 1985. 450 p.).

Второй ключевой посылкой является достаточно очевидное и не требующее, на наш взгляд, доказывания утверждение о том, что налогообложение является институтом, без которого невозможно существование государства в целом. Фактически совершение трансакции обмена "общественные расходы - общественные блага" без посредничества института налогообложения неосуществимо <4>.

<4> Более подробное обоснование см.: Быков С.С. Снижение издержек налогообложения организации на основе применения учетной политики: Дис. ...к. э. н. Иркутск, 2009. С. 26 - 33; Киреенко А.П., Быков С.С. Оценка издержек налогообложения на основе данных бухгалтерского учета / А.П. Киреенко, С.С. Быков // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2011. N 6. URL: http://eizvestia.isea.ru/reader/article.aspx?id=10535.

Из двух названных посылок также с очевидностью следует наличие двух диаметрально противоположных интересов: налогоплательщика - в экономии на платежах, не обеспеченных встречным исполнением (налогах) <5>, и государства - в получении финансирования через институт налогообложения.

<5> Одним из признаков налога, закрепленных в ст. 8 НК РФ, является его индивидуальная безвозмездность.

Мы полагаем, что это противостояние интересов двух по существу основных субъектов налоговых правоотношений является одной из наиболее характерных черт налоговых правоотношений, выделяющей их из прочих правоотношений (в том числе финансовых). Если воспринимать налоговые правоотношения именно таким образом (как правоотношения априори конфликтные, предполагающие, по общему правилу, отсутствие точек соприкосновения в интересах двух субъектов), можно прийти к выводу, что налоговому праву как системе норм, оформляющих институт налогообложения в обществе, должна быть внутренне присуща особая функция - функция противодействия уклонению от исполнения основной обязанности налогоплательщика - обязанности по уплате налога. Иными словами, объективная необходимость государства в получении финансирования без предоставления индивидуального встречного исполнения и имманентно присущее налогоплательщику как обязательному субъекту налоговых правоотношений стремление уклониться от исполнения обязанности по уплате налога во многом обусловливают как содержание норм налогового права, так и методологию правового регулирования налоговых правоотношений.

С позиций определения места налогового права в системе российского права это, безусловно, аргумент в пользу его самостоятельности как отрасли, поскольку ни бюджетным, ни иным финансовым правоотношениям не характерны такие черты. На наш взгляд, противодействие уклонению от уплаты налогов как функция налогового права фактически интегрирует данную отрасль в единое целое и выделяет налоговые правоотношения из прочих финансовых правоотношений в силу связанных с противодействием особенностей правового регулирования.

Говоря далее о реализации функции противодействия уклонению от уплаты налогов и ее роли в функционировании системы российского налогового права, нельзя не сказать о методах противодействия, применяемых в практике регулирования налоговых правоотношений в России, а также их классификации.

В зависимости от сферы применения все методы были нами условно разделены на две группы: это специальные методы и универсальные методы.

Специальные методы названы нами так потому, что они закреплены в особенной части НК РФ и предполагают противодействие уклонению от уплаты конкретного налога. Примерами таких методов может выступать ограничение на применение упрощенной системы налогообложения определенными категориями организаций и индивидуальных предпринимателей, особый порядок подтверждения ставки 0% по НДС и т.д.

Что же касается универсальных методов противодействия, то сфера их применения не ограничивается каким-либо конкретным налогом - они в полном смысле этого слова универсальны и способствуют соблюдению налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в целом. С этих позиций к универсальным методам противодействия уклонению от уплаты налогов можно, в частности, отнести применение мер ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о налогах и сборах; применение мер, направленных на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога (гл. 11 НК РФ); налоговый контроль (в том числе в сфере трансфертного ценообразования); контроль за обоснованностью получения налогоплательщиками налоговой выгоды, а также ныне на практике не применяемый метод признания налоговыми органами незаконными сделок, заключенных с целью уклонения от уплаты налогов с взысканием в доход государства всего полученного по таким сделкам <6>.

<6> Более подробно см.: Быков С.С., Кутузова Е.С. Методы противодействия уклонению от уплаты налогов: классификация и проблемы применения // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный университет экономики и права). 2012. N 4. URL: http://eizvestia.isea.ru/reader/article.aspx?id=12879.

На наш взгляд, наличие в законодательстве о налогах и сборах как специальных, так и универсальных методов противодействия уклонению от уплаты налогов позволяет говорить о том, что противодействие уклонению от уплаты налогов является еще и характерной чертой метода правового регулирования налоговых правоотношений и тем самым, опять же, выделяет налоговые правоотношения из состава финансовых.

Более того, системно толкуя нормы налогового законодательства, а также правотворческую (по сути) практику Конституционного Суда Российской Федерации <7> и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации <8>, можно прийти к выводу о том, что недопущение деятельности, направленной на уклонение от уплаты налогов, фактически приобрело в России характер принципа правового регулирования налоговых правоотношений. Об этом свидетельствует прежде всего то, что даже при отсутствии специальной нормы, препятствующей налогоплательщику злоупотреблять своим правом на получение тех или иных налоговых преимуществ, арбитражный суд может, применив общие принципы, сформулированные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", лишить налогоплательщика полученной им налоговой выгоды. С учетом того, что в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов обращено внимание на необходимость законодательного закрепления инструментов противодействия злоупотреблению нормами законодательства в целях минимизации налогов, с учетом практики, накопленной арбитражными судами, а также зарубежного опыта, полагаем, что в ближайшем будущем нормы, направленные на противодействие уклонению от уплаты налогов, будут инкорпорированы в часть первую НК РФ.

<7> По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П // СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211; По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О // СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410 и др.
<8> См., напр.: Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 12; Постановления Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 1997/10, от 6 июля 2010 г. N 17152/09, от 29 сентября 2010 г. N 2341/10, от 15 июня 2010 г. N 1810/10, от 14 сентября 2010 г. N 1814/10, от 14 сентября 2010 г. N 1812/10, от 14 сентября 2010 г. N 1809/10, от 11 мая 2010 г. N 18172/09 // СПС "Консультант".

Наконец, говоря о реализации функции противодействия уклонению от уплаты налогов в системе российского налогового права, нельзя не отметить ее роль в развитии самой системы. В частности, такие объективные явления, как появление судебных доктрин противодействия уклонению от уплаты налогов (концепции оценки добросовестности налогоплательщика и концепции оценки обоснованности налоговой выгоды), реформирование порядка налогового контроля в сфере трансфертного ценообразования, регулярное точечное обновление норм общей и особенной частей, обусловленное злоупотреблениями со стороны налогоплательщиков, предусмотренные Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов меры, направленные на противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций (рассмотрены на заседании Президиума Правительства Российской Федерации 02.05.2012), - все они фактически свидетельствуют о наличии самостоятельного вектора развития налогового законодательства (прежде всего его общей части) в сторону создания крайне неблагоприятных условий для налогоплательщиков, стремящихся уклониться от исполнения предусмотренной ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Об этом же свидетельствует анализ ежегодно принимавшихся в последние 5 лет Основных направлений налоговой политики Российской Федерации - едва ли не в каждом из этих документов (иногда даже в качестве самостоятельных разделов или подразделов) упоминаются мероприятия, направленные на сокращение возможностей по минимизации налоговых платежей и устранение пробелов, позволяющих налогоплательщикам злоупотреблять своими правами (таблица 1).

Таблица 1

Противодействие уклонению от уплаты налогов в Основных направлениях развития российской налоговой системы на 2013 - 2015 годы

N п/п	Содержание мероприятия по противодействию уклонению от уплаты налогов
1	Отдельным направлением политики в области повышения доходного потенциала налоговой системы будет являться... ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения
2	...необходимо уточнить порядок восстановления в доходах суммы расходов на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (так называемой амортизационной премии), в случае реализации основных средств, в отношении которых такие капитальные вложения были осуществлены, ранее чем по истечении пяти лет с момента введения их в эксплуатацию. Целесообразно закрепить, что восстановлению подлежат суммы указанных капитальных расходов только в том случае, если основные средства реализованы лицу, являющемуся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику. Тем самым сохраняется механизм, предотвращающий злоупотребление данной налоговой преференцией со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами
3	Пунктом 1 ст. 259.3 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Сложившаяся практика свидетельствует о злоупотреблении налогоплательщиками предоставленным правом на применение повышающего коэффициента амортизации. Так, в состав основных средств, амортизируемых с применением специального коэффициента, включаются все основные средства, находящиеся не только в непосредственном контакте с агрессивной средой... но и любые основные средства, находящиеся на территории опасного производственного объекта. С учетом принятых мер по совершенствованию амортизационной политики, включая изменения, внесенные в Классификацию основных средств, предлагается рассмотреть вопрос об исключении возможности применения указанного повышающего коэффициента либо сокращении сферы его применения за счет уточнения понятия "агрессивная среда" для целей налогообложения, неприменения данного коэффициента к основным средствам, изначально предназначенным для работы в контакте с агрессивной средой и используемым в режиме, установленном соответствующей документацией производителя
4	Противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций. В течение последних нескольких лет, прошедших с момента наиболее острой фазы международного финансового кризиса, противодействие уклонению от национального налогообложения путем концентрации доходов в низконалоговых юрисдикциях, законодательство которых не предусматривает норм по раскрытию информации о налогоплательщиках налоговым органам других стран, является одним из основных элементов налоговой политики многих стран ОЭСР. Российская Федерация также предпринимает усилия в этом направлении: сделки с низконалоговыми юрисдикциями подлежат обязательному контролю с точки зрения трансфертного ценообразования, в отношении резидентов таких юрисдикций не распространяется право применения пониженной ставки налогообложения дивидендов при стратегическом владении, принято принципиальное решение о необходимости заключения рекомендуемых ОЭСР межправительственных соглашений об обмене налоговой информацией с такими юрисдикциями, обновленная статья об обмене информацией, а также статья, направленная на предотвращение необоснованного применения льгот, включены в типовое соглашение об избежании двойного налогообложения. Вместе с тем одним из основных элементов противодействия уклонению от налогообложения в России с помощью офшорных компаний и стран, имеющих низкий уровень налогообложения, является институт налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний, который заключается в том, что не распределяемый между учредителями (собственниками) доход иностранной контролируемой компании или его часть могут рассматриваться в целях обложения налогом на прибыль организаций как доход ее владельца (т.е. материнской компании). Таким образом, предотвращается вывод дохода материнской компании под действие низконалоговых юрисдикций в результате последовательности сделок. Для введения в законодательство принципа налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний предполагается в первую очередь законодательно определить понятие такой компании, основываясь на определении взаимозависимых лиц, а также стратегического участия в организации. Также предполагается ввести для российских компаний или компаний, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, обязанность указывать в налоговых декларациях все свои иностранные аффилированные компании. В законодательстве должен указываться ряд условий, при соблюдении которых у российских налогоплательщиков будет возникать обязанность уплатить налог на прибыль в отношении доходов, полученных иностранными контролируемыми компаниями. Обязательным также должно являться представление налогоплательщиком сведений о его доле в контролируемой иностранной компании и уплате налога с соответствующей доли нераспределенного дохода этой компании. Уклонение от этого обязательства должно приравниваться к налоговому правонарушению и наказываться взиманием штрафов. При введении в законодательство норм о контролируемых иностранных компаниях необходимо обеспечить возможности эффективного налогового администрирования в части получения налоговыми органами необходимой информации и, соответственно, осуществления контролирующих функций. Для реализации подобных законодательных норм особенно важны двусторонние и многосторонние договоры об обмене информацией по налоговым вопросам. Важность включения таких положений в российское налоговое законодательство в качестве сдерживающего фактора в отношении сокрытия доходов с применением дочерних компаний, осуществляющих свою деятельность в офшорных зонах, должна сопровождаться внесением изменений в законодательство и наработкой налоговыми органами практики в области налогового контроля. В тесной связи с проблемой налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний находится определение в налоговом законодательстве понятия налогового резидента применительно к налогоплательщикам - юридическим лицам. Включение таких норм в российское законодательство должно быть осуществлено единовременно. Действующее налоговое законодательство Российской Федерации не использует термин "юридическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации", употребляя вместо него термин "российская организация". Данное определение является очень узким, и главный его недостаток состоит в том, что оно не учитывает экономической связи как между организацией и ее учредителями, так и между организацией и ее дочерними компаниями. В среднесрочной перспективе в налоговое законодательство будет внесено понятие налогового резидентства организаций на основе нескольких критериев, аналогичных используемым в международных налоговых соглашениях Российской Федерации. Помимо указанных изменений в Кодекс будут также внесены поправки, устанавливающие понятие фактического получателя дохода (лица, имеющего фактическое право на доход), что также позволит использовать некоторые инструменты противодействия уклонению от налогообложения в международных налоговых отношениях

Подводя итог всему вышесказанному, хотелось бы отметить, что, на наш взгляд, противодействие уклонению от уплаты налогов является прежде всего функцией российского налогового права, выделяющей налоговые правоотношения из состава финансовых. Наличие этой функции у налогового права обусловлено тем, что "слабой" стороне налоговых правоотношений (налогоплательщику) характерен оппортунизм - стремление избежать исполнения возложенной на него обязанности, не предполагающей встречного исполнения со стороны государства; а "сильной" стороне (государству) характерно соответственно стремление не допустить уклонения от уплаты налогов. В результате оппортунизм как черта одного из обязательных участников налоговых правоотношений накладывает отпечаток на принципы и метод правового регулирования налоговых правоотношений и тем самым предопределяет, среди прочего, самостоятельность налогового права как отрасли права. Реализация функции противодействия уклонению от уплаты налогов осуществляется через систему универсальных и специальных средств, арсенал которых эволюционирует вместе с развитием самого налогового законодательства.

И.М.Середа

Д. ю. н.,

профессор,

заведующий кафедрой

уголовного права и криминологии

Иркутского юридического

института (филиала)

РПА Минюста России