Результаты налоговой проверки от процедуры обжалования до отражения их в налоговом и бухгалтерском учете
По факту проведения выездной проверки инспекция сочла, что налогоплательщик необоснованно получил налоговую выгоду в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (на сумму конкретных расходов), а также вычетов по НДС. Знакомая ситуация? Если даже нет и налоговики еще ни разу не усомнились в вашей добросовестности как налогоплательщика и ваших контрагентах, риск все же существует. Полагаем, что статья будет полезна широкому кругу читателей.
Введение в тему
Споров между налоговиками и налогоплательщиками по поводу обоснованности полученной налоговой выгоды, доведенных до суда, со временем меньше не становится. При этом каждое дело разрешается с учетом его конкретных обстоятельств, полноты и достаточности подготовленной обеими сторонами доказательной базы и т.д. Поэтому универсальной модели поведения в ситуации, когда налоговики "убирают" из расчета налога на прибыль сомнительные (по их мнению) расходы и декларируют неправомерность заявленных вычетов, не существует. В свою очередь, анализ взаимоотношений инспекторов и проверяемых ими организаций и поиск оптимальных решений возникающих при этом конфликтов не являются целью данной статьи. Наша задача - понять, как должен действовать бухгалтер, имеющий на руках решение налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС вследствие занижения налоговой базы по прибыли и завышения суммы налоговых вычетов по НДС. Для этого смоделируем ситуацию с условными цифрами.
Ситуация. По итогам выездной налоговой проверки организации начислены налог на прибыль в сумме 100 000 руб., НДС - 90 000 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафов. Причиной для начисления налогов послужило мнение проверяющих о неправомерном включении в состав расходов стоимости информационно-консультационных услуг на сумму 500 000 руб. и принятие к вычету "входного" НДС со стоимости данных услуг в сумме 90 000 руб.
Какими в этой ситуации могут быть действия налогоплательщика? Первое: он может согласиться с суждением налогового органа и принять на себя обязательство по уплате начисленных налогов, пени и штрафов. Второе: он может оспорить результаты проверки, настаивая на правильности собственной позиции и правомерности признания расходов при исчислении базы по налогу на прибыль и вычетов по НДС в соответствующем налоговом периоде. От того, каким путем пойдет налогоплательщик, будут зависеть учетные записи, связанные с фактом отражения результатов налоговой проверки, а возможно, и показатели деклараций за прошлые налоговые периоды. Далее мы будем комментировать описанную выше ситуацию с позиции налогового и бухгалтерского законодательства и с учетом выбранного налогоплательщиком варианта действий (согласие с результатами проверки или же их оспаривание). Но прежде чем изучать особенности налогового и бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни, связанного с проведением в организации мероприятий налогового контроля, необходимо вспомнить ряд организационных моментов по оформлению результатов выездной налоговой проверки и их обжалованию. Ведь от того, на какой стадии (в процессе проведения самой проверки, оформления ее результатов, обжалования этих результатов) налогоплательщик принимает принципиальное решение о своем согласии или несогласии с инспекторами, зависит очень многое.
Окончание выездной проверки и оформление ее результатов
Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении <1> и до дня составления справки о проведенной проверке <2>. Справка составляется проверяющими в последний день проверки и вручается налогоплательщику (п. 15 ст. 89 НК РФ). Далее в течение двух месяцев со дня составления названной справки должностные лица налоговых органов составляют акт налоговой проверки <3> (п. 1 ст. 100 НК РФ). Этот акт подписывается и проверяющими, и налогоплательщиком (п. 2 ст. 100). В акте, кроме прочей информации, фиксируются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений (пп. 13 п. 3 ст. 100). Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его составления вручается налогоплательщику, в отношении которого проводилась проверка (п. 5 ст. 100). Если налогоплательщик не согласен с фактами и выводами, изложенными в акте, то он вправе представить (в течение 15 дней со дня получения акта) в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100). Акт налоговой проверки и возражения по нему рассматривает руководитель налогового органа и выносит решение о привлечении или, наоборот, об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности (п. 7 ст. 101 НК РФ) в течение 10 дней со дня истечения срока, предусмотренного для представления возражений по акту. Срок для вынесения решения (10 дней) может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101). В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются в том числе (п. 8 ст. 101):
- размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф;
- срок, в течение которого налогоплательщик вправе обжаловать данное решение;
- порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу);
- наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
<2> Форма справки утв. Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.
<3> Форма акта и Требования к его составлению утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.
По общему правилу решение о привлечении к ответственности вручается налогоплательщику в течение пяти дней после дня вынесения, а вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения. Если же налогоплательщик обжалует решение, то оно вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1 ст. 101.3 НК РФ). На основании вступившего в силу решения налогоплательщику направляется требование <4> об уплате налога (сбора), пеней, а также штрафа в случае привлечения к ответственности за правонарушение (п. 3 ст. 101.3). Такое требование направляется налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу решения о привлечении его к ответственности (п. 2 ст. 70 НК РФ). Как указано в п. 4 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога должно быть исполнено налогоплательщиком в течение восьми дней с даты его получения, а если требование направляется налогоплательщику в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, срок его исполнения для организаций продлевается до 20 календарных дней (Письмо ФНС России от 09.03.2011 N ЯК-4-8/3612@).
<4> Форма требования утв. Приказом ФНС России от 03.10.2012 N ММВ-7-8/662@.Представим все сказанное выше в таблице.
Мероприятия, осуществляемые после | Исполнитель | Сроки исполнения | ||||||
Составление акта налоговой | Налоговый орган | 2 месяца со дня | ||||||
Вручение акта налоговой проверки | Налоговый орган | 5 дней с даты | ||||||
Представление возражений по акту | Налогоплательщик | 15 дней со дня | ||||||
Вынесение решения о привлечении к | Налоговый орган | 10 дней (в | ||||||
Вручение решения о привлечении к | Налоговый орган | 5 дней после дня | ||||||
Вступление в силу решения о | - | 10 дней со дня | ||||||
Направление требования об уплате | Налоговый орган | 10 дней с даты | ||||||
Исполнение требования об уплате | Налогоплательщик | 8 дней (в | ||||||
Итак, если мы приблизительно подсчитаем месяцы и дни (кстати, рабочие - см. п. 6 ст. 6.1 НК РФ), отведенные на реализацию всех организационных действий, начиная с момента составления справки о проведении выездной проверки до наступления крайнего срока уплаты обнаруженной налоговиками недоимки, сумма которой указана в требовании об уплате налога, то получится приблизительно полгода.
Обжалование результатов проверки в вышестоящий налоговый орган
Порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения установлен ст. ст. 101.2, 139 - 141 НК РФ. Следует отметить, что обжаловать можно и решение о привлечении к ответственности, которое уже вступило в силу, и то, которое не вступило.
Решение, не вступившее в силу, обжалуется в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Такая жалоба подается в налоговый орган, который, собственно, и вынес несправедливое, по мнению налогоплательщика, решение. Она должна быть рассмотрена в течение трех дней со дня поступления и направлена в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ). По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе (п. 2 ст. 140 НК РФ):
- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения. В этом случае решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 101.2 НК РФ);
- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение. Если вышестоящий налоговый орган изменит обжалованное решение, то оно с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом (п. 2 ст. 101.2). Измененное решение в течение трех дней с момента его принятия направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение (п. 2 ст. 101.3 НК РФ);
- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Решение, вступившее в силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НК РФ). Такая жалоба подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения (п. 2 ст. 139 НК РФ). По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе (п. 2 ст. 140 НК РФ):
- оставить жалобу без удовлетворения;
- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
- изменить решение или вынести новое решение.
О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (п. 3 ст. 140).
По общему правилу подача жалобы на акты налогового органа не приостанавливает их исполнение (п. 1 ст. 140). Однако, если вышестоящий налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, сочтет, что вынесенное в адрес налогоплательщика решение незаконно, он вправе полностью или частично приостановить исполнение решения и сообщить об этом подателю жалобы в трехдневный срок (п. 2 ст. 141 НК РФ). Данное правило уточняется в п. 4 ст. 101.2 НК РФ - по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Иными словами, в рассматриваемой нами ситуации выступить с инициативой о приостановлении исполнения решения должен именно налогоплательщик.
Независимо от того, какое (вступившее или не вступившее в силу) решение обжалует налогоплательщик, свой вердикт по жалобе вышестоящий налоговый орган вынесет в течение месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ).
Если мы вновь попытаемся определить период времени, который пройдет с момента окончания налоговой проверки до момента наступления крайнего срока уплаты налога по требованию налогового органа, с учетом времени на оспаривание результатов уже вступившего в силу решения о привлечении к ответственности (естественно, при условии, что вышестоящий орган его не отменил), то увидим, что этот временной отрезок может растянуться приблизительно на полтора года.
Обжалование результатов проверки в судебном порядке
Согласно п. 5 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Таким образом, срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении в силу соответствующего решения вышестоящего налогового органа, и равен этот срок трем месяцам (п. 4 ст. 198 АПК РФ). Судебное обжалование решения производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд (п. 2 ст. 138 НК РФ). Оно рассматривается по общим правилам искового производства с учетом особенностей, установленных гл. 24 АПК РФ. Само дело должно рассматриваться судьей единолично в срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд. Данный срок может быть продлен до шести месяцев (п. 1 ст. 200 АПК РФ).
Обращаем внимание, что на время судебного разбирательства исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено судом (п. 3 ст. 138 НК РФ). Именно может, а не должно! Действие оспариваемого решения приостанавливается по ходатайству заявителя (в нашем случае налогоплательщика) до вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 199 АПК РФ, п. 4 ст. 254 ГПК РФ). Нужно отметить, что приостановление действия спорного решения является одной из возможных обеспечительных мер, о которых может ходатайствовать налогоплательщик. Наравне с ней обеспечительными мерами являются:
- запрет на совершение налоговым органом определенных действий, таких как взыскание с расчетного счета недоимки по налогу, пеней, штрафов (пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ);
- приостановление взыскания задолженности по выставленным налоговой инспекцией инкассовым поручениям банку (пп. 5 п. 1 ст. 91).
Кстати, суд по ходатайству заявителя может одновременно принять несколько обеспечительных мер, а также принять иные обеспечительные меры (п. 1 ст. 91). Эти меры действуют до вступления в законную силу судебного решения. Согласно п. 7 ст. 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.
Таким образом, период времени, который пройдет с момента окончания налоговой проверки до момента вступления в силу решения суда первой инстанции по делу об оспаривании результатов выездной проверки, уже близится к двум годам.
Выводы по процедурным моментам
Приведенные выше нормы НК РФ свидетельствуют о том, что даже оформление результатов проведенной выездной проверки, не говоря уже об их обжаловании проверяемым лицом, может занять довольно-таки продолжительное время. При этом грамотный налогоплательщик уже в процессе проведения мероприятий налогового контроля оценивает свои возможности отстоять спорные налоговые расходы и вычеты.
Если шансы невелики, но до окончания проверки налогоплательщик не предпринял никаких шагов по корректировке своих налоговых обязательств на основе рекомендаций проверяющих, у него есть шанс сделать это в период составления акта налоговой проверки или в период, отведенный для вынесения решения о привлечении к ответственности. Откорректировать налоговую базу можно и по факту получения такого решения. Но стоит ли это делать?
Если шансы оспорить выводы налоговиков есть, то нужно понимать, что, скорее всего, дело придется довести до суда, а значит, процедуры обжалования решения налогового органа в вышестоящую инстанцию избежать не получится, что значительно увеличит срок разрешения конфликтной ситуации. В этом случае какие-либо корректировки расчетов с бюджетом (как в налоговых регистрах, так и посредством уточненных налоговых деклараций) лишены всякого смысла. Но возникает другой вопрос: нужно ли в бухгалтерском учете каким-либо образом отражать тот факт, что налоговая инспекция доначислила некую сумму налога к уплате в бюджет? Ответ может иметь принципиальное значение, если суммы велики, поэтому соблюсти все требования бухгалтерского законодательства здесь не менее важно.
Провокационные рекомендации
Если мы внимательно ознакомимся с формой решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения <1>, то заметим в резолютивной части информацию о сумме доначисленных налогов, штрафа, пени и предложение их уплатить, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Большинство налогоплательщиков воспринимают содержание данного пункта как руководство к немедленному действию, а не как рекомендацию. И совершенно напрасно, поскольку многое зависит от того, согласна организация с выводами проверяющих или нет.
<1> Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.Организация согласна с результатами проверки
В данной статье мы подробно изучим алгоритм действий налогоплательщика в случае, когда он не намерен оспаривать выводы проверяющих. Здесь следует отметить: поскольку организация признала факт наличия у нее недоимки по налогам, дожидаться какого-либо документа от налоговой (справки о проведении проверки, акта, решения, требования) необязательно. Для приведения собственных расчетов с бюджетом в соответствие с видением проверяющих достаточно бухгалтерской справки, составленной в тот момент, когда организация приняла знаковое для нее решение.
Бухгалтерский учет Учет несуществующей операции - это ошибка
Согласно Закону о бухгалтерском учете <2> бухгалтерский учет - это формирование информации об объектах учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1). Объектами бухгалтерского учета являются (ст. 5 Закона о бухгалтерском учете) факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами. Информация о них берется из первичных документов и накапливается в соответствующих бухгалтерских регистрах (п. п. 1, 2 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете).
<2> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.Между тем фактами хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете). Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете), если, конечно, таковой действительно имел место.
В свою очередь, не подлежат регистрации в регистрах бухгалтерского учета несуществующие объекты, отражаемые в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни). На это указал Минфин в Информации N ПЗ-10/2012, исходя при этом из приведенного выше определения бухгалтерского учета и требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности в части ее достоверности, которое установлено п. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.
К сведению. Напомним, что Минфин еще в июне 2012 г. разместил на своем сайте проект <3> поправок к Закону о бухгалтерском учете, согласно которому в ст. 9 "Первичные учетные документы" должны появиться два дополнения. Первое как раз и заключается в том, что принимать к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие место факты хозяйственной жизни, нельзя. Согласно второму дополнению лицо, ответственное за правильность оформления факта хозяйственной жизни, должно обеспечивать не только своевременную передачу "первички" в бухгалтерию, но и достоверность этих данных. А вот лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, не должно нести ответственность за правильность оформления фактов хозяйственной жизни. Кроме того, в ст. 10 "Регистры бухгалтерского учета" должен появиться запрет на регистрацию мнимых и притворных объектов в регистрах бухгалтерского учета. При этом под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие место факты хозяйственной жизни).
<3> В данный момент законопроект N 192810-6 "О внесении изменений в Федеральный закон от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" направлен в Государственную Думу и, предположительно, будет рассмотрен в период весенней сессии 2013 г. (март).Из всего сказанного следует, что несуществующие объекты (сделки по приобретению товаров, работ, услуг; обязательства, вытекающие из таких сделок; расходы и активы, образующиеся в результате их исполнения) к учету не принимаются. При этом все поступающие в бухгалтерию первичные документы должны содержать достоверную информацию. За это отвечает должностное лицо, совершившее соответствующую сделку (операцию). Так, согласно пп. 6 и 7 п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете обязательными реквизитами первичного учетного документа являются в том числе:
- наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
- подписи лиц (обозначенных выше) с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Таким образом, если бухгалтер получил первичный документ, по форме и содержанию соответствующий всем установленным требованиям, но у него есть основания полагать, что документ оформлен на несуществующий объект учета, то, по идее, следует руководствоваться положениями п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете.
К сведению. В п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете идет речь о том, как нужно действовать в случае возникновения разногласий между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером:
- данные, содержащиеся в "первичке", принимаются (не принимаются) главным бухгалтером к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
- объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Однако будем называть вещи своими именами. Сценарий с разногласиями и цивилизованным их разрешением подходит для развитого, зрелого и законопослушного общества. В нашем случае бухгалтер чаще всего входит в состав доверенных лиц, с помощью которых мнимые объекты учета превращаются в реальные, - по крайней мере до тех пор, пока не доказано обратное.
Формально это значит, что по факту проведения выездной налоговой проверки и выявления инспекторами мнимых объектов (активов, расходов и т.д.) мы имеем дело с ошибкой, допущенной бухгалтером в проверяемом инспекторами периоде. Обоснуем, почему здесь уместно говорить именно о допущении ошибки.
Так, согласно п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" <4> ошибкой является неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть обусловлена разными причинами, в том числе недобросовестными действиями должностных лиц организации.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.Таким образом, зарегистрировав в бухгалтерских регистрах информацию о несуществующих объектах учета, оформленных первичными документами, бухгалтер допустил ошибку по вине должностного лица, составившего и подписавшего такой документ.
К сведению. Согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" <5> ошибками предыдущих периодов являются пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая, во-первых, имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску, во-вторых, могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.
<5> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.К ошибкам относятся результаты:
- математических просчетов;
- неправильного применения учетной политики;
- невнимательности или неверного толкования фактов;
- мошенничества.
Как известно, получение новой информации об объекте учета (изменяющей его стоимость, статус и т.д.) не указывает на то, что ранее, при формировании бухгалтерских записей и отчетности, были допущены ошибки. Обращаем внимание, что о получении новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения несуществующего факта хозяйственной жизни, здесь речи не идет. В ходе налоговой проверки инспекторы анализируют документы, свершившиеся события и их влияние на налоговый портфель организации. Никакой новой информации, которая ранее не была доступна организации (подчеркиваем: именно организации, а не бухгалтеру или иным должностным лицам компании), выездная налоговая проверка организации не несет.
Исправление ошибки, обнаруженной в рамках налоговой проверки
Для начала необходимо определить, является ли обнаруженная ошибка существенной. Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно. Данный вопрос является очень емким и выходит за рамки рассматриваемой нами темы, поэтому мы не будем углубляться в его тонкости.
Далее необходимо обозначить, что выездные налоговые проверки, как правило, охватывают периоды, за которые годовая бухгалтерская отчетность уже утверждена, и это тоже влияет на методику исправления ошибки.
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения | |||
Существенная | Несущественная | ||
Исправляется в текущем отчетном | Исправляется в текущем отчетном | ||
Пример. В январе - феврале 2013 г. в организации проведена выездная налоговая проверка деятельности за 2011 г. В ходе проверки инспекторы указали, что информационно-консультационные услуги на сумму 500 000 руб. учтены в расчете налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно, а "входной" НДС со стоимости данных услуг в сумме 90 000 руб. также неправомерно принят к вычету. Спорная операция имеет признаки необоснованного получения налоговой выгоды, поэтому результатом проверки стало доначисление 100 000 руб. налога на прибыль и 90 000 руб. НДС.
Организация согласилась с выводами проверяющих и исправила ошибку, не дожидаясь решения налоговой инспекции, оформив операцию соответствующей бухгалтерской справкой.
В проверяемом периоде (в 2011 г.) бухгалтерские записи выглядели так:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Признаны расходы в виде стоимости оказанных | 26 | 60 | 500 000 |
Принята к учету величина "входного" НДС | 19 | 60 | 90 000 |
Принят к вычету НДС со стоимости | 68-НДС | 19 | 90 000 |
Оплачены информационно-консультационные | 60 | 51 | 590 000 |
В периоде проведения проверки (2013 г.) организация сделала исправительные бухгалтерские записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Вариант 1. Ошибка признана существенной | |||
Исправлена ошибка в результате признания в | 60 | 84 | 590 000 |
Исправлена ошибка в виде принятия к вычету | 84 | 68 | 90 000 |
Исправлена ошибка в виде недоплаты по налогу | 84 | 68 | 100 000 |
Вариант 2. Ошибка признана несущественной | |||
Исправлена ошибка в результате признания в | 60 | 91-1 | 590 000 |
Исправлена ошибка в виде принятия к вычету | 91-2 | 68 | 90 000 |
Исправлена ошибка в виде недоплаты по налогу | 91-2 | 68 | 100 000 |
С проводками по доначислению налогов не должно возникнуть трудностей, а вот записи по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 84 (когда ошибка признается существенной) и со счетом 91 (когда ошибка несущественна) могут вызвать у бухгалтера вопросы в зависимости от конкретной ситуации. Выше мы рассуждали о действиях бухгалтера в случае, когда к регистрации в бухгалтерских регистрах ему предъявляются документы по несуществующей хозяйственной операции, упоминали об использовании механизма п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете (в части разрешения разногласий с руководством и т.д.) и посвящении бухгалтера в истинный смысл той или иной операции. Однако все эти вещи не должны влиять на исполнение бухгалтером его прямых обязанностей и требований бухгалтерского законодательства. Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Таким образом, исправить финансовый результат (неверно посчитанный ранее) так же необходимо, как и доначислить налоги. При этом в учете и отчетности возникает дебиторская задолженность (если имело место перечисление денег по несуществующей сделке). Эта задолженность может быть взыскана, а может и нет. Информация о ней может указывать на недобросовестность руководства организации или на то, что организация стала жертвой мошенничества ее должностных лиц и этот факт требует дополнительного расследования. Все зависит от конкретных обстоятельств дела, и универсального ответа на вопрос, что же делать дальше с образовавшимся долгом, не существует. Ясно одно: информацию о долге следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При необходимости рассматриваемую "дебиторку" следует учесть при расчете суммы резерва по сомнительным долгам, а по прошествии определенного времени списать с баланса в качестве безнадежной.
Налоговый учет
Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
О том, что именно данные бухгалтерского учета служат основой для исчисления налогов, свидетельствует содержание нескольких статей Налогового кодекса. Например, в п. 7 ст. 166 "Порядок исчисления налога" гл. 21 НК РФ указано, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Но, конечно же, исчерпывающее описание процесса расчета налоговый базы приведено в гл. 25 НК РФ. Так, в ст. 313 НК РФ дано определение налогового учета. Это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Кстати, о целях. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке налогообложения хозяйственных операций, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета. Здесь уместно указать на уточнение, приведенное все в той же ст. 313 НК РФ: в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Таким образом, еще раз подчеркнем: в определенных случаях для целей налогового учета может быть вполне достаточно данных регистров бухгалтерского учета. Требования, предъявляемые к регистрам налогового учета, установлены в ст. 314 НК РФ;
- расчет налоговой базы. Порядок составления расчета регламентирован в ст. 315 НК РФ. Обращаем внимание, что составление упомянутого выше расчета и заполнение налоговой декларации - не одно и то же, хотя, надо признать, что на принципах, зафиксированных в ст. 315 НК РФ, собственно, и основаны форма налоговой декларации и порядок ее заполнения. И все же декларация по налогу не является документом, подтверждающим данные налогового учета, равно как и регистром налогового учета.
Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация - это только заявление налогоплательщика, составленное в надлежащей форме, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. В рассматриваемой нами ситуации закономерен вопрос, нужно ли подавать в инспекцию уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором при выездной налоговой проверке были обнаружены ошибки и искажения в расчете налоговой базы, повлекшие неполную уплату налога. Сразу же дадим ответ - не нужно. Этот вывод можно сделать на основании сразу нескольких источников.
Во-первых, в п. 1 ст. 81 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан внести изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в том случае, если он сам обнаружил факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибку, приводящую к занижению суммы налога.
Во-вторых, это прямо предусмотрено Порядком заполнения налоговой декларации по НДС <6> (п. 2): если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком уточненных деклараций в связи с указанным не требуется. Аналогичное положение есть и в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций <7> (п. 3.2).
<6> Утвержден Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.<7> Утвержден Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.
В-третьих, правильность данного суждения подтвердили налоговики в Письме от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@ (согласовано с Минфином). В сущности, в данном Письме обобщено все сказанное выше: и то, что Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщика представлять уточненную налоговую декларацию по нарушениям, выявленным налоговым органом, и то, что налоговые декларации не относятся к документам налогового учета, а значит, предложение, указываемое в резолютивной части решения о привлечении к ответственности, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета не означает обязанность налогоплательщика представить уточненные налоговые декларации и т.д.
Вместе с тем в данном Письме ФНС сообщила, что Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненной налоговой декларации, а значит, таковая может быть представлена в ходе выездной налоговой проверки после вручения соответствующего акта, а также после вынесения соответствующего решения по результатам проверки.
К сведению. Целесообразность представления уточненной налоговой декларации после того, как в организации начата налоговая проверка, весьма сомнительна. Дело в том, что неуплата (неполная уплата) сумм налога является налоговым правонарушением, которое наказывается штрафом в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора) (ст. 122 НК РФ). Ответственности можно избежать посредством подачи "уточненки", даже когда она представляется после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога. Это возможно в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. При этом сумму налога и пени следует уплатить еще до представления уточненной налоговой декларации (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Однако в Письме ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ "О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам" есть п. 54. В нем дана ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10 и процитирован вывод арбитров по конкретному делу: если уточненные налоговые декларации поданы после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов и в период проведения выездной налоговой проверки, то условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, не являются выполненными.
Подведем итог. В случае доначисления налогов в рамках проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику не нужно подавать уточненные налоговые декларации, равно как и учитывать факт доначисления при составлении деклараций за текущий период. Суммы налогов, подлежащих уплате по результатам проверки, по факту совершения соответствующих исправительных записей в бухгалтерском учете "сойдутся" с показателями лицевых счетов в налоговом органе.
Организация не согласна с результатами проверки
Вернемся к истокам проблемы. В организации проводится выездная налоговая проверка, в ходе которой инспекторы выразили сомнение в реальности отдельных фактов хозяйственной жизни. Совершенно очевидно, что проверка завершится доначислением налога на прибыль (ввиду неправомерного включения в расчет налоговой базы определенных расходов) и НДС (ввиду неправомерного применения налогового вычета). При этом организация не планирует отступать и отказываться от спорных расходов и вычетов. Обжаловать результаты проверки организация вправе уже по факту получения акта налоговой проверки. Если аргументы налогоплательщика не будут услышаны и налоговый орган все же вынесет решение о доначислении налогов, то обжаловать придется и его, причем в обязательном порядке, поскольку обращаться в суд в обход процедур, предусмотренных налоговым законодательством, нельзя, на это прямо указано в п. 5 ст. 101.2 НК РФ. И только после того, как все налоговые инстанции откажут налогоплательщику в его просьбе отменить или пересмотреть результаты проверки, можно приступать к составлению искового заявления в суд. Конечно же, на практике встречаются случаи, когда разногласия по факту доначисления налогов удается урегулировать еще на этапе составления возражений по акту проверки или подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган, но в большинстве случаев ситуация разрешается только в суде. Это значит, что неопределенность в расчетах с бюджетом может затянуться на длительный срок. Вопрос: что в этой ситуации делать бухгалтеру?
Кредиторскую задолженность перед бюджетом признавать преждевременно
Начнем с того, что никаких проводок по признанию спорной "кредиторки" по налогам быть не должно, иначе данные учета и отчетности и реальные действия организации будут противоречить друг другу. Судите сами. Отражение по кредиту счета 68 в соответствующей аналитике означает наличие недоимки по конкретным налогам. Тем временем, оспаривая результаты выездной налоговой проверки, организация демонстрирует обратное - категорическое несогласие с фактом недоимки, констатируемым инспекторами. Здесь важно понимать, что посредством бухгалтерского учета и составленной на его основе бухгалтерской (финансовой) отчетности до внутренних и внешних ее пользователей доводится информация о реальном финансовом положении организации и результатах ее деятельности. Поэтому до тех пор, пока обязательства компании перед бюджетом окончательно не определены, в нашем случае - пока не пройден весь цикл мероприятий по оспариванию результатов проверки, начислять спорные суммы налогов к уплате в бюджет, основываясь исключительно на решении о привлечении налогоплательщика к ответственности, преждевременно. Конечно, нельзя исключать, что на каком-то этапе организация сочтет тяжбу с налоговиками бесперспективной (нецелесообразной и т.д.), такое решение вполне может быть оформлено решением руководства компании, бухгалтерской справкой и именно на основании этих документов бухгалтер будет формировать соответствующие записи в учете (какие - расскажем чуть позже). Но до тех пор, пока организация находится в активном противостоянии с налоговиками, признавать в учете недоимку не стоит, это противоречит здравому смыслу. Следовательно, в рассматриваемой ситуации ни в бухгалтерской (финансовой) отчетности, ни в пояснениях (приложениях) к ней величина спорных налоговых обязательств фигурировать не должна (ни до, ни после даты вынесения решения о привлечении к ответственности). Однако организация вправе раскрыть сведения о возникновении разногласий с налоговым органом в составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности. Этот вывод можно сделать, полагаясь в том числе на Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01). В указанных документах обращено особое внимание на ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <1>. Согласно п. 39 этого Положения организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если сочтет ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В качестве примеров такой информации приведены динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, планируемое развитие организации, предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения, политика в отношении заемных средств и управления рисками и т.д. При этом предусмотренная этим пунктом информация не является приложением к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Минфин разъясняет, что сопутствующая (дополнительная) информация, как правило, не связана с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах. Она должна быть подана таким образом, чтобы было ясно, что она не входит в состав бухгалтерской отчетности.
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.Спорное обязательство: условное или оценочное?
Нужно помнить, что при определенных обстоятельствах спорное налоговое обязательство квалифицируется в учете как оценочное. Это предопределяет совершение бухгалтерских записей по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" с одновременным признанием прочих расходов в сумме, рассчитываемой по правилам ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" <2>. Оценочное обязательство, которое может возникнуть в том числе из судебных решений, признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5):
а) существует обязанность, которая является следствием прошлых событий хозяйственной жизни и исполнения которой организация не может избежать. Когда возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.Таким образом, в случае когда организация вступает в противостояние с налоговом органом, имея на руках решение о привлечении к ответственности, где указаны вполне конкретные суммы налогов, ей необходимо провести анализ всех обстоятельств дела и установить, насколько высока вероятность ее выигрыша в суде. По результатам проведенного исследования спорное налоговое обязательство квалифицируется как оценочное или как условное. Разница принципиальна, поскольку условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010). Согласно п. 9 ПБУ 8/2010 условное обязательство возникает вследствие прошлых событий хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения требований пп. "б" и (или) "в" п. 5 ПБУ 8/2010.
Обращаем внимание, что в соответствии с п. п. 14 и 25 ПБУ 8/2010 информация об условных обязательствах может быть доведена до пользователей отчетности, что полностью соответствует описанному выше подходу в части раскрытия сведений о возникновении разногласий с налоговым органом в составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности.
Пример 1. Воспользуемся условиями примера из N 2 (2013 г.) с некоторыми изменениями.
В январе - феврале 2013 г. в организации проведена выездная налоговая проверка деятельности за 2011 г. В ходе проверки инспекторы указали, что информационно-консультационные услуги на сумму 500 000 руб. учтены в расчете налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно, а "входной" НДС со стоимости данных услуг в сумме 90 000 руб. неправомерно принят к вычету. Спорная операция имеет признаки необоснованного получения налоговой выгоды, поэтому результатом проверки стало доначисление 100 000 руб. налога на прибыль и 90 000 руб. НДС.
Организация не согласилась с выводами проверяющих и намерена обратиться в суд с заявлением о признании решения налоговой инспекции незаконным. Организация оценивает свои шансы на победу в суде как:
а) низкие;
б) высокие.
В первом случае (вариант "а") спорное налоговое обязательство по каждому налогу следует считать оценочным, его величину, определяемую по правилам разд. III ПБУ 8/2010, необходимо признать для целей бухгалтерского учета. Допустим, что в нашем случае величина оценочного обязательства равна величине недоимки по данным, зафиксированным в решении о привлечении к ответственности.
По результатам экспертного анализа спорных налоговых обязательств в бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Признано оценочное обязательство по уплате в | 91-2 | 96 | 90 000 |
Признано оценочное обязательство по уплате в | 91-2 | 96 | 100 000 |
Во втором случае (вариант "б") спорное налоговое обязательство по каждому налогу следует считать условным, а потому никаких бухгалтерских записей в учете совершать не нужно.
Следующие действия бухгалтера зависят от вердикта суда, желания участников спора прийти к мировому соглашению или волеизъявления руководства прекратить тяжбу и принять на себя обязательство по уплате в бюджет дополнительных сумм налогов. Рассмотрим каждый сценарий развития событий отдельно.
Дело выиграно в суде
Это самый позитивный сценарий - организация отстояла свое право на признание спорных расходов в налоговой базе по налогу на прибыль и спорных вычетов по НДС. Положительное судебное решение подтверждает, что налогоплательщик правильно определил размер своих налоговых обязательств в том периоде, который подвергся проверке со стороны налогового органа. В этом случае результаты контрольных мероприятий в части доначисления сумм налогов никогда не будут отражены в бухгалтерском и налоговом учете. У организации, безусловно, возникнут судебные издержки и расходы, связанные с юридическим сопровождением спора, величина которых, возможно, будет определена в процентном отношении к сумме спорной задолженности перед бюджетом, однако сама задолженность не будет фигурировать в бухгалтерских и налоговых регистрах ни на дату вынесения налоговым органом решения о наличии у организации соответствующей недоимки, ни на дату вступления в силу судебного решения, опровергающего позицию налоговиков.
Из арбитражной практики. В результате выездной налоговой проверки молочному комбинату были доначислены налог на прибыль и НДС. Налоговый орган предположил, что договор на выполнение строительно-монтажных работ был оформлен номинально, с целью получения комбинатом незаконных налоговых выгод и налоговой экономии. Основные вопросы были связаны с подрядчиком комбината. Арбитражный суд Челябинской области в Решении от 21.12.2012 N А76-14271/2012 (оставлено без изменения Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 N 18АП-1014/2013) в данном споре занял сторону налогоплательщика. Приведем несколько ключевых доводов в поддержку комбината.
Первый довод - предъявляя налоговые претензии, инспекторы должны исходить не из предполагаемого, а из убедительного и доказательственного утверждения того, что сделка имитирована. Недостаточно просто поставить под сомнение факт совершения сделки, нужно доказать ее нереальность ввиду отсутствия товарно-денежного оборота (результата работ, услуг). В рассматриваемом споре выполнение строительно-монтажных работ на объектах комбината, приемку их результатов в объеме и стоимости, которые были заявлены в первичных документах, никто не отрицал, в том числе инспекция.
Второй довод - налоговый орган должен провести надлежащий анализ экономической структуры расходов организации, на основе которого можно было бы сделать вывод:
- о двойном учете расходов по одному виду и объему работ (их признании одновременно как работ, выполненных собственными силами либо третьими лицами, и работ, выполненных силами спорного подрядчика) и появлении в результате этого налоговой экономии, ее превалировании над экономической целью сделки, наличии у организации умысла создать благоприятные налоговые последствия;
- о незаконном обогащении за счет бюджета при условии нереальности сделки (например, ввиду возврата организации в результате кругового оборота собственных денежных средств).
Третий довод - налоговый орган должен сделать анализ структуры спорной сделки (ее правовых и экономических элементов) с целью выявления обстоятельств, указывающих на то, что она совершена исключительно для получения налоговых выгод и экономии. В подобных спорах первостепенно установить добросовестность (недобросовестность) самого налогоплательщика и наличие в его действиях умысла либо злоупотребления правом. Недобросовестный налогоплательщик знает и (или) сознательно допускает антибюджетный характер своих действий.
Четвертый довод - непроявление должной осмотрительности в выборе контрагента само по себе не является признаком недобросовестности налогоплательщика. Важно понимать, что налоговые обязательства - прямое следствие деятельности организации в экономической сфере. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. При заключении сделки налогоплательщик не может предвидеть, как при исполнении своих обязанностей поведет себя контрагент в будущем, в том числе в сфере налогообложения. Каждый участник сделки осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск, несет свою долю налогового бремени. При этом у налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, провести экспертизу подлинности подписи на документе, получить информацию об уплате контрагентом налогов, их размере и т.д.). Обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах и охране интересов государства в этой сфере возлагается на налоговые органы (ст. 32 НК РФ, Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О), тогда как у налогоплательщиков отсутствует обязанность по проверке своих партнеров (например, посредством разыскных мероприятий).
Пятый довод - признание судом регистрации юридического лица недействительной не является основанием считать его сделки ничтожными, по крайней мере те, которые были заключены до момента объявления регистрации недействительной (Информационное письмо ВАС РФ от 09.06.2000 N 54), § 2 гл. 9 ГК РФ также не предусматривает оснований для признания ничтожными сделок, совершенных юридическим лицом, регистрация которого впоследствии признана недействительной.
Продолжение примера 1. Организация обратилась в суд с заявлением о признании решения налоговой инспекции незаконным, и он удовлетворил заявленные требования. Ранее организация оценивала свои шансы на победу в суде как:
а) низкие;
б) высокие.
В первом случае (вариант "а") спорное налоговое обязательство по каждому налогу было признано оценочным с последующим формированием бухгалтерских записей Дебет 91-2 Кредит 96. На дату вступления в силу решения суда (при условии, что налоговый орган не обжалует его) в бухгалтерском учете организации по правилам разд. IV ПБУ 8/2010 сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Списано оценочное обязательство по уплате в | 96 | 91-1 | 90 000 |
Списано оценочное обязательство по уплате в | 96 | 91-1 | 100 000 |
Во втором случае (вариант "б") организация спорное налоговое обязательство по каждому налогу считала условным и не совершала никаких бухгалтерских записей в учете, поэтому решение суда лишь подтверждает адекватность проведенного ранее анализа и никак не повлияет на показатели бухгалтерской отчетности организации.
Дело проиграно в суде
Это самый негативный сценарий - суд признал наличие у организации задолженности перед бюджетом. Если такое решение вынес суд первой инстанции, то у налогоплательщика есть выбор: прекратить судебное разбирательство или же обжаловать данное решение в арбитражный суд апелляционной инстанции. Если апелляционная инстанция вынесет постановление в пользу налогового органа, налогоплательщик вновь должен решать - согласиться с выводами арбитров или обжаловать судебные акты в порядке кассационного производства. Если и кассационная инстанция не поддержит налогоплательщика, ему остается либо уступить, либо добиваться пересмотра и отмены судебных актов в порядке надзора Президиумом ВАС с вынесением соответствующего постановления. Еще раз напоминаем, что организация может отказаться от судебного разбирательства на любой стадии арбитражного процесса (равно как и заключить мировое соглашение с инспекцией, естественно, при обоюдном согласии), а может пойти до конца, все зависит от конкретных обстоятельств дела. Рассмотрим конкретную ситуацию.
Из арбитражной практики. Масложиркомбинат обратился в суд первой инстанции с заявлением о признании незаконным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС и проиграл это дело (см. Решение Арбитражного суда Иркутской области от 25.01.2013 N А19-19885/2012). Налоговики усомнились в реальности хозяйственной операции по приобретению товарно-материальных ценностей у конкретного поставщика и доказали в суде обоснованность своих сомнений. В ходе проверки инспекторы провели довольно глубокий анализ обстоятельств сделки и данных спорного контрагента и установили, что:
- он отсутствует по юридическому адресу;
- не имеет ресурсов, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности (складских помещений, техники, сотрудников и т.д.);
- движение денежных средств по его счетам имеет транзитный характер (перечисляются на счета физических лиц и снимаются по чековым книжкам), расходы на ГСМ, заработную плату, коммунальные услуги отсутствуют и с расчетного счета не оплачиваются;
- первичные документы на поставку ТМЦ и счета-фактуры подписаны от имени контрагента неустановленными лицами, что подтверждено результатами почерковедческой экспертизы;
- показания лиц, указанных в "первичке" в качестве должностных, свидетельствуют о том, что они не причастны к деятельности спорного контрагента (не состоят в трудовых отношениях с ним);
- определить, у кого фактически масложиркомбинат приобретал (и приобретал ли вообще) необходимые ТМЦ, невозможно; и т.д.
В отдельности каждый из перечисленных фактов не свидетельствует об отсутствии у масложиркомбината реальных финансово-хозяйственных операций по приобретению ТМЦ, но в совокупности они указывают на недобросовестность как контрагента организации, так и самой организации. В свою защиту налогоплательщик сообщил, что реализация продукции без спорных ТМЦ невозможна, а приобрести их получилось только у спорного контрагента. Однако не смог пояснить, как вышел на данного поставщика, как проходило согласование условий договора, как этот документ подписывался и кто при этом присутствовал со стороны поставщика. Внятного обоснования выбора контрагента у масложиркомбината не было, репутацию и платежеспособность поставщика он не проверял. Тем временем, учитывая большую значимость приобретаемых ТМЦ, было бы логично проявить особую осмотрительность в выборе контрагента, во всяком случае так решил суд. В итоге непроявление должной осмотрительности в выборе контрагента стало одним из доказательств того, что налогоплательщик злоупотреблял правом и стремился получить необоснованную налоговую выгоду. Он использовал несуществующего поставщика, изображающего хозяйственную деятельность. В сущности, эта деятельность была направлена на создание условий для круга лиц (в том числе и налогоплательщика) с целью получения ими возмещений из бюджета по НДС и увеличения расходов. Суд решил, что налоговый орган доказал факт нарушения налогоплательщиком требований НК РФ (а именно ст. ст. 169, 171, 172 и 252) и получения им необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем счел правомерным предложение отразить на лицевом счете налогоплательщика доначисленные суммы налогов. (На момент подготовки статьи в печать Четвертый арбитражный апелляционный суд возбудил производство по апелляционной жалобе масложиркомбината и назначил дело к следующему судебному разбирательству.)
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что организация обратилась в суд с заявлением о признании решения налоговой инспекции незаконным, но он отказал в удовлетворении заявленных требований. Организация решила на этом прекратить судебное разбирательство по делу. Ранее организация оценивала свои шансы на победу в суде как:
а) низкие;
б) высокие.
В первом случае (вариант "а") спорное налоговое обязательство по каждому налогу было признано оценочным с последующим формированием бухгалтерских записей Дебет 91-2 Кредит 96. На дату вступления в силу решения суда в бухгалтерском учете организации по правилам разд. IV ПБУ 8/2010 сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Доначислена к уплате в бюджет сумма НДС | 96 | 68 | 90 000 |
Доначислена к уплате в бюджет сумма налога | 96 | 68 | 100 000 |
Во втором случае (вариант "б") организация спорное налоговое обязательство по каждому налогу считала условным и не совершала никаких бухгалтерских записей в учете. Поэтому решение суда о правомерности требований налогового органа в части уплаты спорных сумм налога означает необходимость признания наличия задолженности перед бюджетом. В периоде вступления в силу судебного решения организация сделала следующие бухгалтерские записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, |
Доначислена к уплате в бюджет сумма НДС | 91-2 | 68 | 90 000 |
Доначислена к уплате в бюджет сумма налога | 91-2 | 68 | 100 000 |
Предложенные корреспонденции счетов существенно отличаются от тех, что были рекомендованы налогоплательщику, который по факту окончания выездной проверки счел выводы налогового органа правомерными, а спорную сделку - несуществующей. Напомним, тогда мы предлагали формировать бухгалтерские записи исходя из того, что в проверяемом периоде допущена ошибка, выразившаяся в принятии к учету несуществующих расходов и налоговых вычетов. Ошибку обнаружили налоговики, а организация признала ее допущение.
В рассматриваемом примере совсем другая ситуация. Организация настаивала на своей правоте, реальности совершенных хозяйственных операций и законном получении налоговой выгоды. Описание судебного решения, приведенное выше, свидетельствует о том, что в рамках налогового спора арбитры, безусловно, дают свою оценку конкретным фактам хозяйственной жизни, но вердикт выносится исключительно по факту доначисления налогов (правомерному либо неправомерному). Как такового решения относительно недействительности сделок налогоплательщика не выносится - это предмет отдельного разговора. Если организация считала все спорные хозяйственные операции реальными, а сделки действительными, но суд счел ее аргументы неубедительными, это еще не означает, что вопреки своей позиции в учете необходимо признать допущение ошибки, а оказанные информационно-консультационные услуги - мнимым объектом бухгалтерского учета. Здесь достаточно лишь начислить налоги, что мы, собственно, и сделали. В силу п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммы доначисленных налогов отнесены в состав прочих расходов. Обратите внимание: делать сторнировочную запись Дебет 68 Кредит 19 для того, чтобы показать недоимку по НДС, в данном случае некорректно. Дело в том, что организации уже доподлинно известно, что актив в виде "входного" НДС (стоимость которого формируется по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям") не принесет ей планируемой экономической выгоды в виде уменьшения платежей в бюджет, поэтому его величина подлежит списанию на финансовый результат в соответствии с требованием п. 19 ПБУ 10/99.
* * *
В статье мы разобрались, как в бухгалтерском учете и отчетности будет формироваться информация о спорных налоговых обязательствах при условии, что организация считает решение налогового органа о привлечении к ответственности незаконным. Мы продемонстрировали подход, основанный на том, что независимо от решения суда (которое, кстати, в Российской Федерации не является источником права, таковым считается только закон) организация считает свои действия добросовестными, совершенные операции - реальными, а признанные ранее в учете объекты - существующими. Именно поэтому об исправлении ошибки в таком случае речи не идет. Конечно, организация может пойти по этому пути, даже если она не готова (по тем или иным причинам) отстаивать свою позицию в суде и оспаривать решение налогового органа. Однако, по мнению автора, подобное положение вещей требует дополнительного обоснования и пояснения в бухгалтерской отчетности. Отметим, что данные налогового учета при этом не претерпевают никаких изменений.
Доводы в пользу сделанного утверждения приведены в предыдущей статье цикла (в N 2 за 2013 г.) и применимы без каких-либо изъятий.
М.О.Денисова
Главный редактор журнала
"Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет
и налогообложение"