Мудрый Экономист

Сравнительные теоретические аспекты бухгалтерского учета нематериальных активов согласно МСФО

"Налоги" (журнал), 2013, N 1

В статье рассмотрены теоретические основы учета нематериальных активов согласно МСФО и в соответствии с российским законодательством о бухгалтерском учете выделены отличия в оценке и признании нематериальных активов, необходимых для целей трансформации индивидуальных бухгалтерских (финансовых) отчетностей в соответствии с МСФО и составления консолидированной финансовой отчетности. В статье отмечено, что в соответствии с законодательством России нематериальные активы признаются по фактической (первоначальной) стоимости на дату признания хозяйствующим субъектом.

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" документы Международных стандартов являются основой разработки федеральных и отраслевых стандартов Российской Федерации <1>. С другой стороны, известно, что главной проблемой применения Международных стандартов и Разъяснений к ним является отличие обычаев делового оборота в российской практике от принципов и требований по МСФО. Соответственно, признание нематериальных активов, согласно МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", отличается от бухгалтерского учета нематериальных активов исходя из законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

<1> Федеральный закон от 6 дек. 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс]. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=122855.

Первое отличие связано с признанием результатов исследований и разработок, а также с признанием нематериального актива.

В соответствии с п. 54 МСФО (IAS) 38 хозяйствующий субъект должен признать расходы или нематериальный актив в результате исследований или разработок <2>.

<2> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 нояб. 2011 г. N 160н) [Электронный ресурс]. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=134203.

Если организация не имеет возможности продемонстрировать результаты разработок или осуществленных исследований, то такие расходы должны быть признаны в том периоде, в котором были понесены (п. 55 МСФО (IAS) 38). Другими словами, в подобных случаях хозяйствующий субъект не может продемонстрировать результаты как нематериальный актив, который способен приносить экономические выгоды в будущем. Поэтому данные расходы должны быть признаны в том периоде, в котором имели место.

Соответственно, если в результате работ хозяйствующий субъект может продемонстрировать нематериальный актив, способный приносить экономические выгоды в будущем, то в данном случае произведенная работа является разработкой. Для признания результатов разработок в качестве нематериального актива необходимо выполнение следующих требований (п. 57 МСФО (IAS) 38):

Исходя из вышеизложенного, результаты разработок должны быть признаны в качестве нематериального актива, если и только если хозяйствующий субъект имеет возможность продемонстрировать полученный актив и выполняются требования по определению и признанию нематериального актива.

Другими словами, в соответствии с МСФО (IAS) 38 нематериальный актив, созданный самим предприятием, признается по сумме расходов на дату, когда актив впервые стал удовлетворять критериям признания в качестве нематериального актива. В себестоимость самостоятельно созданного нематериального актива включаются все затраты, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива (п. 8 МСФО (IAS) 38). Примерами прямых затрат являются затраты на материалы и услуги, на вознаграждение работникам, выплаты, необходимые для регистрации юридического права, амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

Таким образом, организация должна признать расходы исследований и результат разработки согласно следующей схеме N 1:

Признание исследований и разработок

                            ------------------¬
--------+ Признание +-------¬
¦/ L------------------ ¦/
--------------------+------------¬ -----------------+-------------------¬
¦ Исследования - оригинальные ¦ ¦ Разработка - применение результатов¦
¦ плановые изыскания, ¦ ¦ исследований или иных знаний ¦
¦ предпринимаемые с целью +-->¦ при планировании или проектировании¦
¦ получения новых научных или ¦ ¦ производства новых или существенно ¦
¦ технических знаний ¦ ¦ улучшенных материалов, устройств, ¦
L-------------------T------------- ¦ продуктов, процессов, систем или ¦
¦ ¦ услуг до начала их коммерческого ¦
¦ ¦ производства или использования ¦
¦ L----------------T--------------------
¦/ ¦/
--------------------+------------¬ -----------------+-------------------¬
¦ Хозяйствующий субъект должен ¦ ¦ Хозяйствующий субъект должен ¦
¦признать расходы на исследование¦ ¦ признать нематериальный актив, ¦
¦ в периоде, когда они понесены ¦ ¦ если выполняются условия признания ¦
L--------------------------------- ¦ в качестве нематериального актива ¦
L-------------------------------------

Схема N 1

Из вышеприведенной схемы видно, что при проведении разработок могут быть применены результаты исследований, не признаваемые в качестве нематериального актива.

Согласно п. 52 МСФО (IAS) 38 форма работ определяется хозяйствующим субъектом к началу исследований или разработок. Например, организация осуществляет работы по получению новых знаний. К началу данной работы общество определяет, что данная деятельность является исследованием, соответственно, расходы на изыскание будут признаны в момент их осуществления.

В соответствии с Российскими стандартами о бухгалтерском учете результаты от научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (исследования и разработки) (далее - НИОКР) могут быть признаны следующим образом <3>:

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19 нояб. 2002 г. N 115н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02)" // 23 Положения по бухгалтер. учету: Текст с изм. и доп. на 2010 г. М.: Эксмо, 2010. С. 120. Пункты 7, 10.

Признание результатов НИОКР приведено на схеме N 2.

Признание результатов НИОКР

                   ------------------------------------¬
¦ Результаты НИОКР признаются ¦
L----T----------T---------------T----
--------------- ¦ L----------¬
----------+---------¬ -------------+-----------¬ -------------+-----------¬
¦ либо как расходы ¦ ¦ либо как расходы ¦ ¦ либо ¦
¦ отчетного года ¦ ¦в течение нескольких лет¦ ¦как нематериальный актив¦
L-------------------- L------------------------- L-------------------------

Схема N 2

В соответствии с Российскими стандартами и обычаями делового оборота в России форма НИОКР определяется по завершении работ, что принципиально отличается от МСФО (IAS) 38.

Таким образом, одними из существенных отличий признания нематериальных активов, результатов исследований и разработок являются следующие:

<4> Омельченко В.В. Нематериальные активы в кредитных организациях: учет и отражение в отчетности по рос. правилам бухгалтер. учета и в соответствии с МСФО // Внедрение Междунар. стандартов финансовой отчетности (МСФО) в кредит. орг. 2005. N 5. С. 15.

Следующим отличием является формирование величины актива, информация о котором представлена в финансовой отчетности.

В соответствии с МСФО (IAS) 38 информация о нематериальном активе может быть представлена по переоцененной или по балансовой стоимости.

Под переоцененной стоимостью следует понимать справедливую стоимость на дату переоценки, уменьшенную на любые последующие накопленные амортизацию и убытки от обесценения. Справедливая стоимость должна быть определена по данным активного рынка (п. 75 МСФО (IAS) 38).

Переоценка нематериальных активов может быть осуществлена несколькими методами: путем пересчета нетто-величины, которая определятся путем исключения амортизации из валовой балансовой стоимости, или путем переоценки валовой балансовой стоимости актива и его амортизации. Хозяйствующий субъект имеет право выбора одного из предлагаемых методов (п. 80 МСФО (IAS) 38).

Например, организация выбрала метод переоценки нематериального актива путем переоценки валовой балансовой стоимости актива и его амортизации. Справедливая стоимость на дату переоценки составила 130, валовая балансовая стоимость равна 120, начисленная сумма амортизации - 72. Коэффициент переоценки, определенный путем деления справедливой стоимости нематериального актива на его нетто-величину, составил 2,7. Исходя из данного коэффициента и валовой балансовой стоимости до переоценки, валовая балансовая стоимость после переоценки равна 324, а амортизация - 122. Таким образом, переоцененная стоимость актива составила 130, что равняется его справедливой стоимости на дату переоценки.

Если нематериальный актив не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка, актив должен учитываться по балансовой стоимости, уменьшенной на любые накопленные амортизационные отчисления и накопленные убытки от обесценения.

В соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 36 убытки от обесценения определяются путем превышения балансовой величины актива над его возмещаемой стоимостью или справедливой стоимостью (ценности пользования):

IL = CA - RA, или

IL = AR - Am - IL - FV(VinU) + CS,

где IL - убытки от обесценения, CA - балансовая стоимость, RA - возмещаемая стоимость, AR - стоимость, по которой актив принят к учету, Am - амортизация, FV - справедливая стоимость, VinU - ценность использования, CS - расходы на продажу.

Справедливая стоимость и величина ценности использования влияют на определение убытка от обесценения, который является обратным показателем возмещаемой стоимости нематериального актива.

Для определения возмещаемой стоимости хозяйствующий субъект должен использовать либо справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу, либо ценность использования, которые определяются следующим образом (таблица 1) <5>:

Таблица 1. Определение возмещаемой стоимости

 N
 Составляющие
возмещаемой
стоимости
                   Методы определения                   
1.
Справедливая 
стоимость
величина, на которую актив может быть обменян или       
обязательство исполнено между хорошо осведомленными
сторонами, желающими совершить сделку
цена, оговоренная в имеющем обязательную силу соглашении
о продаже, заключаемом между независимыми сторонами
с учетом приростных издержек, которые непосредственно
относились бы на выбытие актива
рыночная цена актива за минусом затрат на выбытие       
цена последней по времени сделки                        
2.
Ценность     
использования
оценка будущих потоков денежных средств, которые        
предприятие ожидает получить от использования актива
ожидания относительно возможных отклонений в суммах и   
распределение во времени таких будущих потоков денежных
средств
временная стоимость денег, представленная текущей       
рыночной безрисковой процентной ставкой
цена, связанная с неопределенностью, свойственной       
данному активу
прочие факторы, такие как неликвидность, которые        
участники рынка будут отражать при определении цены
денежных потоков
<5> Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 нояб. 2011 г. N 160н): http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=134205. Пункт 18.

Другими словами, хозяйствующий субъект должен определить справедливую стоимость актива для следующих целей: признание нематериального актива по переоцененной стоимости в соответствии с условиями активного рынка, определение убытков от обесценения для измерения балансовой стоимости, если активный рынок отсутствует.

Ниже представлена схема N 3 по моменту определения справедливой стоимости:

Момент определения справедливой стоимости

          -------------------------------------------------------¬
¦ К концу каждого отчетного периода (годового периода) ¦
¦ или несколько раз в течение годового периода ¦
¦ хозяйствующий субъект должен определять ¦
L-------------------------------------------------------
---------------------------------------¬
¦/ ¦/
-----------------+----------------¬ -------------------+-----------------¬
¦ Переоцениваемую величину ¦ ¦ Убытки от обесценения ¦
L----------------T----------------- L------------------T------------------
¦/ ¦/
-----------------+----------------¬ -------------------+-----------------¬
¦ По справедливой стоимости ¦ ¦По балансовой стоимости, уменьшенной¦
¦ без амортизации и убытков ¦ ¦ на величину справедливой стоимости ¦
¦ от обесценения ¦ ¦ или ценности использования ¦
L---------------------------------- L-------------------------------------

Схема N 3

Регулярность переоценки и определения убытков от обесценения отличается:

К концу года (или в другое время) хозяйствующий субъект должен определить следующие показатели того, что актив может быть обесценен (п. п. 11, 12 МСФО (IAS) 36):

В соответствии с законодательством РФ нематериальные активы признаются по фактической (первоначальной) стоимости на дату признания хозяйствующим субъектом. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива состоит из прямых затрат, равных величине оплаты в денежной или другой форме или кредиторской задолженности при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях <6>.

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27 дек. 2007 г. N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" // 23 Положения по бухгалтерскому учету: Текст с изм. и доп. на 2010 г. М.: Эксмо, 2010. С. 120.

Нематериальные активы признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности по балансовой стоимости, которая представляет собой фактическую (первоначальную) стоимость за вычетом амортизации и убытков от обесценения, если они определяются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36.

Согласно п. п. 16 - 21 ПБУ 14/2007 хозяйствующий субъект имеет право переоценивать группы однородных нематериальных активов по рыночной цене активного рынка. Переоценка должна быть произведена в конце отчетного периода, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной цены. Переоценка нематериального актива осуществляется путем пересчета его остаточной стоимости, которая определяется исключением амортизации против балансовой стоимости.

Известно, что одним из существенных отличий в определении балансовой стоимости нематериального актива от требований МСФО (IAS) 38 является следующее:

Следующим отличием в переоценке нематериального актива является последующее признание накопленной величины прироста стоимости от переоценки (дооценки).

В соответствии с МСФО (IAS) 38 накопленная величина прироста стоимости, включенная в капитал, может быть отнесена прямо на нераспределенную прибыль при прекращении использования актива или при его выбытии.

Российские компании или постоянные представительства иностранных организаций дооценку относят на нераспределенную прибыль только в случае выбытия актива.

Другими словами, отличие заключается в случае и в методе признания накопленной величины прироста стоимости или дооценки в нераспределенной прибыли.

Определенные отличия по бухгалтерскому учету и представлению информации о нематериальных активах в финансовой отчетности могут быть приняты во внимание хозяйствующим субъектом для подготовки учетной политики и преобразования финансовой отчетности в соответствии с требованиями документов по Международным стандартам.

Н.В.Горбунова

Аспирант

кафедры бухгалтерского учета и аудита

департамента финансов и права

Уральского государственного

экономического университета

В.Н.Шеметов

Д. э. н.,

профессор

кафедры бухгалтерского учета и аудита

департамента финансов и права

Уральского государственного

экономического университета,

генеральный директор

ООО "ОргПром-Аудит"