Мудрый Экономист

Налоговые льготы в декларации по НДС

"Практическая бухгалтерия", 2013, N 2

В рамках камеральных проверок инспекторы обязаны требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие льготы. И тут ребром встает вопрос: является ли та или иная операция, не подпадающая под обложение, льготой? Ведь от решения данного вопроса зависит не только величина налога, но и право инспекторов штрафовать компании в случае непредставления запрошенных документов.

Как всем хорошо известно, налоговым органам при проведении камеральной проверки запрещено истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Вместе с тем законодательством предусмотрено право инспекторов истребовать документы, являющиеся основанием для применения налоговых льгот, заявленных в поданных декларациях.

Форма налоговой декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н) содержит разд. 7, в котором отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Вопрос о том, имеет ли инспекция право на истребование у организации при проведении камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правомерность отражения хозяйственных операций в разд. 7 декларации (в данном конкретном споре по коду 1010806 - реализация земельных участков), решался Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 18 сентября 2012 г. N 4517/12. В результате высшие судьи решили проблему признания операций, отражение которых предусмотрено в данном разд. 7 декларации, налоговыми льготами. Рассмотрим это разбирательство более подробно.

Как развивались события

По результатам проведенной камеральной проверки представленной обществом декларации по НДС инспекцией составлен акт. С учетом возражений организации вынесено решение, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 Налогового кодекса в виде взыскания 1200 руб. штрафа. Также компании было доначислено 31 374 руб. налога на добавленную стоимость.

Основанием для вынесения инспекцией данного решения послужил вывод о том, что компания пренебрегла своей обязанностью представить по требованию налогового органа документы, подтверждающие налоговую льготу на 174 300 руб. Именно такая сумма и была заявлена организацией в разд. 7 декларации с кодом 1010806, присваиваемым операциям по реализации земельных участков.

Для подтверждения права на освобождение от налогообложения инспекция предлагала обществу представить копии книг продаж и покупок, счета-фактуры, договоры купли-продажи, регистрационные документы, акты приема-передачи, документы, подтверждающие реализацию данных товаров, и документы бухгалтерского учета. Фирма отказалась выполнять это требование, объяснив, что у нее отсутствовал объект налогообложения. Следовательно, сочла организация, не было и обязанности по подтверждению права не уплачивать НДС с произведенных операций по реализации земельных участков.

УФНС поддержало решение своих подчиненных. В результате общество оспорило упомянутое решение инспекции в Арбитражный суд Республики Татарстан. В свою защиту обоснование ссылалось на положения п. п. 6 и 7 ст. 88 Налогового кодекса, согласно которым налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у использующих налоговые льготы документы, подтверждающие право на эти льготы, и не вправе истребовать дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом. Поскольку, по мнению компании, освобождение от обязанности уплачивать НДС при реализации земельного участка не носит характера льготы, подтверждение данного обстоятельства не входит в ее обязанности при сдаче декларации, в которой данная операция отражается как не признаваемая объектом обложения.

Однако суды всех трех инстанций отказали обществу в удовлетворении его требования в части взыскания с него 1200 руб. штрафа за непредставление истребуемых документов.

Занимая такую позицию, арбитры исходили из следующего. Льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо перечислять его в меньшем размере (ст. 56 НК РФ). По мнению судов, гл. 21 Кодекса предусмотрены налоговые льготы как в виде освобождения некоторых операций от налогообложения, так и исключения ряда операций из числа признаваемых объектом обложения НДС. Исходя из этой правовой позиции суды пришли к выводу о наличии у инспекции права на истребование у общества при проведении камеральной проверки документов, подтверждающих правомерность отражения в разд. 7 декларации хозяйственной операции по коду 1010806 - реализация земельных участков.

Однако, будучи уверенным в своей правоте, общество решило продолжить спор и обратилось в порядке надзора с заявлением в Высший Арбитражный Суд РФ.

Коллегия судей, оценив данное дело, пришла к выводу, что анализ судебной практики арбитражных судов показал отсутствие единообразия в разрешении аналогичных споров при толковании и применении судами положений ст. ст. 56, 88, 146 и 149 Налогового кодекса. В связи с этим дело было передано в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.

Налоговая льгота - понятие буквальное

Именно так парой слов можно охарактеризовать вывод, к которому пришел Президиум ВАС РФ при рассмотрении данного дела. Высокий суд отменял решения всех нижестоящих судов и принял новое, удовлетворяющее заявление общества. По мнению Президиума, судьи не учли следующего.

Налоговым органам предоставлено право проводить в порядке, установленном Налоговым кодексом, налоговые проверки, а также требовать документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов.

Камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе деклараций (расчетов) и документов о деятельности проверяемого, имеющихся у инспекции, в том числе представленных им самим. Исходя из п. 1 ст. 93 Кодекса, инспекция вправе истребовать необходимые для проверки документы. Однако при камеральной проверке инспекторы не вправе истребовать дополнительные сведения и документы. Если, разумеется, представление таких документов вместе с декларацией не установлено Кодексом.

В п. 2 ст. 146 Кодекса указаны операции, которые не признаются объектом обложения в целях НДС. Среди прочего в данной норме поименованы операции по реализации земельных участков (долей в них). Значит, таковые не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Отсутствие обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС при реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 Кодекса не является льготой. Дело в том, что такая реализация не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы, согласно ст. 56 Налогового кодекса, применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, направление обществу при проведении камеральной проверки требования о представлении документов, которые бы подтверждали правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам ст. 88 Налогового кодекса. Следовательно, привлечение общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 Кодекса по указанному основанию было неправомерным.

Примечательно, что Президиум прямо указал на то, что уже вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, которые были приняты на основании нормы права в истолковании, расходящемся с указанным толкованием высших судей, могут быть пересмотрены. Это дает возможность исправить ситуацию и другим пострадавшим налогоплательщикам, не нашедшим поддержки в судах.

Выводы на будущее

Хотя в данном, решенном в пользу налогоплательщика споре речь шла только об одном конкретном типе операций из числа всех возможных - операции, не признаваемой объектом налогообложения, вывод Президиума ВАС РФ в полной мере можно распространить и на два других типа операций, отражаемых в разд. 7 декларации. Речь идет об операциях, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, и операциях, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно ст. 149 Налогового кодекса.

Ведь к ним в полной мере применим имеющий общий характер вывод постановления о том, что реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании базы по налогу, в то время как налоговые льготы, согласно ст. 56 Кодекса, применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Указание на возможность установления льготы именно в отношении отдельных категорий налогоплательщиков прямо предусмотрено п. 1 ст. 56 Налогового кодекса. Однако в разд. 7 декларации отражаются операции, являющиеся необлагаемыми для всех без исключения налогоплательщиков, а не для каких-то определенных категорий. Даже схожесть возможности отказа от льготы на срок не менее налогового периода (предусмотренная п. 2 ст. 56 НК РФ) и порядка отказа от освобождения в части такового (по п. 3 ст. 149 НК РФ, предусмотренного п. 5 ст. 149 НК РФ) не превращает освобождение в льготу.

Таким образом, теперь можно утверждать, что в вопросе того, что является налоговой льготой, а что просто преимуществами при налогообложении, следует придерживаться буквального понимания. В соответствующей статье Налогового кодекса, в акте регионального законодательства или местного самоуправления конкретная налоговая преференция должна быть прямо названа налоговой льготой. Соответственно, все остальные преимущества: особенности исчисления налога, принятия расходов, применение пониженной ставки - это иные самостоятельные элементы налогообложения.

Отметим, что до выхода комментируемого Постановления был ряд судебных решений, в которых указывалось, что под налоговыми льготами понимаются любые преимущества, которые предоставляются категории налогоплательщиков. То есть судьи толковали понятие "налоговая льгота" более широко - просто как любое преимущество при налогообложении. Например, в ряде решений даже нулевая ставка НДС по экспортным операциям характеризовалась как налоговая льгота (Постановления Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2005 г. N 4261/05, от 9 июля 2002 г. N 58/02, Определение ВАС РФ от 5 августа 2010 г. N ВАС-10153/10 и др.).

Однако в такого рода решениях вопросы признания того или иного налогового преимущества налоговой льготой или нет не являлись непосредственным предметом судебных разбирательств. Так что теперь их можно уже не принимать во внимание.

С.М.Рюмин

Аудитор