Мудрый Экономист

Особенности учета и налогообложения доходов участников обществ с ограниченной ответственностью

"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2013, N 1

Одной из особенностей обществ с ограниченной ответственностью является то, что они распределяют полученную прибыль между участниками. В статье рассматриваются вопросы учета и налогообложения операций по распределению прибыли между участниками как пропорционально, так и не пропорционально их долям.

Общества с ограниченной ответственностью, согласно законодательству, должны распределять между своими учредителями (участниками) полученную прибыль (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в редакции от 21.03.2002 N 31-ФЗ (далее - Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ)). Термин "дивиденды" в данном Законе не используется.

Однако для целей налогообложения дивиденды - это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ). Кроме этого, дивидендами считаются любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Поскольку ст. 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые для целей налогообложения, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, то понятие дивиденда, используемое в НК РФ, может применяться при решении вопроса об отнесении или неотнесении произведенных выплат к дивидендам в целях налогообложения.

Таким образом, дивидендом признается любая выплата, удовлетворяющая следующим условиям (рисунок 1).

Условия признания выплат участникам обществ с ограниченной ответственностью дивидендами

-------------------------------------------------------------¬
¦ Условия признания выплат участникам ООО дивидендами ¦
L-------------T-----------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------¬
Одновременное +----->¦Выплата должна производиться пропорционально долям ¦
соблюдение ¦ ¦учредителей в уставном капитале ¦
¦ L-----------------------------------------------------
¦ -----------------------------------------------------¬
L----->¦Источником выплаты должна быть прибыль, остающаяся ¦
¦после налогообложения ¦
L-----------------------------------------------------

Рис. 1

НК РФ выделяет ряд исключений из общего правила. В частности, согласно ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами:

Таким образом, выплачивать дивиденды может только действующее общество с ограниченной ответственностью. Основой для объявления дивидендов является наличие чистой прибыли, величина которой формируется в учете на счете 99 "Прибыли и убытки".

Прибыль может распределяться ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Решение о распределении прибыли принимается общим собранием участников общества.

Однако согласно ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ общество не имеет права распределять прибыль между участниками в следующих случаях (рисунок 2):

Случаи невозможности распределения прибыли между участниками ООО

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ Случаи невозможности распределения прибыли между участниками ООО ¦
+--------------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------¬
+------>¦До полной оплаты всего уставного капитала ¦
¦ L------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------¬
+------>¦До выплаты стоимости доли участнику, который выбывает из общества¦
¦ L------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦Если на момент принятия решения о распределении прибыли общество ¦
+------>¦отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или эти ¦
¦ ¦признаки появятся в результате распределения прибыли ¦
¦ L------------------------------------------------------------------
¦ ------------------------------------------------------------------¬
¦ ¦Если на момент принятия решения о распределении прибыли стоимость¦
L------>¦чистых активов общества меньше его уставного капитала ¦
¦и резервного фонда или станет меньше их размера в результате ¦
¦распределения прибыли ¦
L------------------------------------------------------------------

Рис. 2

При реформации бухгалтерского баланса величина чистой прибыли, сформированная на счете 99 "Прибыли и убытки", переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с тем, чтобы по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, счет 99 "Прибыли и убытки" не имел никакого сальдо.

Экономическое содержание счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" заключается в аккумулировании не выплаченной в форме дивидендов или нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.

Показатель чистой прибыли отчетного года (код показателя 190 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках") должен совпадать с итоговой проводкой.

Однако в течение года показатель нераспределенной прибыли (форма N 1) может отличаться от показателя чистой прибыли в форме N 2 на суммы выплачиваемых в течение года промежуточных дивидендов и на суммы нераспределенной прибыли прошлых лет.

Что делать с чистой прибылью, решают собственники организации. Для этих целей необходимо формировать дивидендную политику в качестве свода правил, в соответствии с которыми общество решает для себя проблему распределения чистой прибыли, полученной в результате хозяйственной деятельности.

При формировании дивидендной политики необходимо найти оптимальные пропорции между потребляемой (как правило, направляется на дивидендные выплаты участникам) и капитализируемой (реинвестирование в бизнес) частями прибыли.

Решение о распределении прибыли, принятое участниками, оформляется протоколом общего собрания, в котором необходимо указать место, дату и время проведения собрания, фамилии председателя и секретаря собрания, фамилии участников общества, принимающих участие в собрании, и их доли в уставном капитале, повестку дня, а также решения, принятые на собрании. Фрагмент оформления протокола представлен на рисунке 3.

Протокол общего собрания участников ООО "Флагман"

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ООО "Флагман" ¦
¦ ¦
¦ УТВЕРЖДЕНО¦
¦ общим собранием участников¦
¦ ООО "Флагман"¦
¦ ¦
¦ ПРОТОКОЛ ОБЩЕГО СОБРАНИЯ ¦
¦ ¦
¦ от 20 февраля 2013 г. N 1¦
¦ ¦
¦ Адрес проведения собрания: 302000, г. Орел, пр. Космонавтов, д. 41. ¦
¦ Дата и время проведения собрания: 20 февраля 2013 г., 11.00. ¦
¦ Председатель собрания: Петров Василий Николаевич. ¦
¦ Секретарь собрания: Домбровская Людмила Семеновна. ¦
¦ Участники общества, принимающие участие в собрании: ¦
¦ Николаев Петр Олегович - 51% уставного капитала; ¦
¦ Васильков Николай Степанович - 34% уставного капитала; ¦
¦ Конюхов Алексей Викторович - 15% уставного капитала. ¦
¦ Кворум имеется. ¦
¦ ¦
¦ ПОВЕСТКА ДНЯ ¦
¦ 1. Утверждение отчетности ООО "Флагман" за 2012 г. ¦
¦ 2. Распределение чистой прибыли, полученной ООО "Флагман" за 2012 г. ¦
¦ 3. Утверждение сроков и порядка выплаты дивидендов. ¦
¦ ¦
¦ ПОСТАНОВИЛИ ¦
¦ 1. Утвердить отчетность ООО "Флагман" за 2012 г. ¦
¦ 2. Распределить полученную чистую прибыль ООО "Флагман" за 2012 г. в¦
¦сумме 120 000 руб. пропорционально долям участников в уставном капитале. ¦
¦ 3. Выплатить дивиденды не позднее 20 марта 2013 г. ¦
¦ ¦
¦Председатель Петров Петров В.Н. ¦
¦Секретарь Домбровская Домбровская Л.С.¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 3

Согласно протоколу оформляется решение общего собрания участников, которое служит основанием для выплаты дохода участникам общества (рисунок 4).

Решение общего собрания участников ООО "Флагман"

--------------------------------------------------------------------------¬
¦ ООО "Флагман" ¦
¦ ¦
¦ УТВЕРЖДЕНО¦
¦ общим собранием участников¦
¦ ООО "Флагман"¦
¦ ¦
¦ РЕШЕНИЕ ¦
¦ ¦
¦от 25 февраля 2013 г. N 1¦
¦ ¦
¦ О расходовании нераспределенной прибыли ¦
¦ ¦
¦ Распределить полученную чистую прибыль ООО "Флагман" за 2012 г.¦
¦в сумме 120 000 руб. пропорционально долям участников в уставном¦
¦капитале. ¦
¦ ¦
¦ Основание: протокол общего собрания участников ООО "Флагман"¦
¦от 20 февраля 2013 г. N 1. ¦
¦ ¦
¦ Участники: Николаев Николаев П.О.¦
¦ Васильков Васильков Н.С.¦
¦ Конюхов Конюхов А.В.¦
L--------------------------------------------------------------------------

Рис. 4

Чистая прибыль, предназначенная для выплаты доходов участникам (учредителям), распределяется в порядке, предусмотренном уставом организации. Как правило, прибыль делится пропорционально долям участников в уставном капитале.

Пример 1. Чистая прибыль ООО "Флагман" за отчетный год составила 120 000 руб. Доли в уставном капитале распределены между участниками так:

Согласно уставу ООО "Флагман" прибыль организации распределяется пропорционально вкладам участников.

Сумма чистой прибыли, предназначенная для выплаты доходов участникам, распределяется в следующем порядке:

Учет доходов участников обществ с ограниченной ответственностью имеет особенности в зависимости от того, кто ведет учет: источник выплаты доходов или организация-получатель, а также от того, как выплачиваются доходы: в денежной или натуральной форме.

Учет у источника выплаты доходов. Для учета расчетов с участниками организации по выплате доходов используется счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов". Для расчетов с участниками, которые являются работниками организации, используется счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов участникам организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

У организации - источника выплаты дохода дивиденды не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.

Доходы участникам могут быть выплачены как в денежной, так и в натуральной форме.

Пример 2. Чистая прибыль ООО "Флагман" за отчетный год составила 120 000 руб. Доли в уставном капитале распределены между участниками так: Николаев П.О. - 51%; Васильков Н.С. - 34%; Конюхов А.В. - 15%.

Согласно уставу ООО "Флагман" прибыль организации распределяется пропорционально вкладам участников.

Сумма чистой прибыли, предназначенная для выплаты доходов участникам, распределяется в следующем порядке: Николаев П.О. - 61 200 руб.; Васильков Н.С. - 40 800 руб.; Конюхов А.В. - 18 000 руб. Васильков Н.С. является работником ООО "Флагман", а Николаев П.О. и Конюхов А.В. - нет.

В учете ООО "Флагман" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

    Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате
доходов", 61 200 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит  счета 68  "Расчеты  по  налогам  и  сборам",  субсчет  "Расчеты
по НДФЛ", 5508 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 50 "Касса"                                    55 692 руб.;

Дебет счета 84

    Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"     40 800 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                  3672 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 50                                            37 128 руб.;

Дебет счета 84

    Кредит счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",   18 000 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                  1620 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 50                                            16 380 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

    Кредит счета 51                                             10 800 руб.

Доходы в натуральной форме могут быть выданы готовой продукцией или товарами, а также прочим имуществом организации (например, материалами, ценными бумагами других организаций и т.д.).

Пример 3. ООО "Флагман" занимается сборкой бытовой техники (стиральных машин). Чистая прибыль организации за отчетный год составила 120 000 руб. Доли в уставном капитале распределены между участниками так: Николаев П.О. - 51%; Васильков Н.С. - 34%; Конюхов А.В. - 15%. Согласно уставу ООО "Флагман" прибыль организации распределяется пропорционально вкладам участников.

Сумма чистой прибыли, предназначенной для выплаты доходов участникам, распределяется в следующем порядке: Николаев П.О. - 61 200 руб.; Васильков Н.С. - 40 800 руб.; Конюхов А.В. - 18 000 руб. Васильков Н.С. является работником ООО "Флагман", а Николаев П.О. и Конюхов А.В. - нет.

Решение о распределении прибыли было принято в феврале, и в этом же месяце был произведен расчет с учредителями. Доходы Николаеву П.О. и Василькову Н.С. выплатили наличными деньгами из кассы организации. Конюхову А.В. в счет выплаты дохода выдали стиральную машину, себестоимость которой составляет 14 000 руб. Стиральную машину передали Конюхову А.В. по рыночной цене 18 000 руб.

В учете ООО "Флагман" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет счета 84

    Кредит счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",   61 200 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                  5508 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 50                                            55 692 руб.;

Дебет счета 84

    Кредит счета 70                                            40 800 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                  3672 руб.;

Дебет счета 70

    Кредит счета 50                                            37 128 руб.;

Дебет счета 84

    Кредит счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",   18 000 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка",            18 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 3 "НДС",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                   2746 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж",

    Кредит счета 43 "Готовая продукция"                        14 000 руб.;

Дебет счета 90, субсчет 9 "Сальдо прибылей и убытков",

    Кредит счета 99 "Прибыли и убытки"                           1254 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                  1620 руб.;

Дебет счета 50

    Кредит счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",     1620 руб.;

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

    Кредит счета 51                                             10 800 руб.

Если доходы выплачиваются за счет прочего имущества организации (например, основных средств, материалов, полуфабрикатов собственного производства и т.д.), то в учете такие операции отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 4. Продолжение примера 3. Допустим, что Николаеву П.О. в счет выплаты дохода были переданы материалы, себестоимость которых составила 55 000 руб. Материалы были переданы по рыночной стоимости.

В учете ООО "Флагман" данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет счета 84

    Кредит счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",   61 200 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 91  "Прочие доходы и расходы",  субсчет 1 "Прочие доходы",
61 200 руб.;

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит счета 10 "Материалы"                                55 000 руб.;

Дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС",                   9336 руб.;

Дебет счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов",

    Кредит счета 99                                              3136 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                  5508 руб.;

Дебет счета 50

    Кредит счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",      5508 руб.

Учет у организации - участника общества - получателя доходов. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов, если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации - получателя доходов.

Датой признания таких доходов является дата принятия общим собранием участников решения о выплате доходов.

Для учета расчетов по причитающимся организации дивидендам применяется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" к счету.

Подлежащие получению доходы отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Активы, полученные организацией в счет доходов, принимаются к учету по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Если источником выплаты дивидендов является российская организация, то проводка по начислению налога на прибыль в этом случае не делается, так как это является обязанностью налогового агента - российской организации, выплачивающей дивиденды.

В отличие от бухгалтерского учета доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, в целях налогообложения признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Датой признания внереализационных доходов в виде долевого участия в деятельности других организаций (одинаково как при методе начисления, так и при кассовом методе) является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации - получателя дивидендов (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, п. 2 ст. 273 НК РФ).

В связи с возникновением налогооблагаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового обязательства, из-за приведенных различий в дате признания дохода у организации - получателя дивидендов возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Срок выплаты доходов участникам не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате. Если начисленные доходы не были востребованы участником, то по истечении 3 лет после начисления их восстанавливают в составе нераспределенной прибыли. В дальнейшем участники могут их распределить между собой повторно.

Пример 5. ООО "Ласточка" имеет двух учредителей. За отчетный период организация распределила чистую прибыль следующим образом:

Доходы выплачивают наличными деньгами через кассу организации. Официальная дата начала выплаты доходов - 15 мая.

На основании решения годового собрания участников бухгалтер ООО "Ласточка" делает следующие записи в учете:

Дебет счета 84

    Кредит счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",   15 000 руб.;

Дебет счета 84

    Кредит счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",   18 000 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",                  1350 руб.;

Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 50                                             13 650 руб.

В течение 3 лет с даты принятия решения о выплате дохода участник 2 их не получил. В учете ООО "Ласточка" делается следующая проводка:



Дебет счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов",

    Кредит счета 84                                             18 000 руб.

Порядок налогообложения доходов участников зависит от того, в какой форме они выплачены.

Доходы участников выплачиваются в денежной форме. Если доходы выплачивают в денежной форме, то они облагаются только налогом на доходы физических лиц. Организация, выплачивающая доходы, выступает в роли налогового агента, то есть она должна удержать налог из суммы выплачиваемых доходов и перечислить его в бюджет.

На каждого участника, которому организация в течение года выплачивала доходы, составляется справка о доходах физического лица по форме N 2-НДФЛ, в которой указывают все доходы, полученные в организации.

Доходы участников выплачиваются в натуральной форме. Если доходы выплачиваются в натуральной форме (например, готовой продукцией или товарами), то они также облагаются налогом на доходы физических лиц. Страховые взносы также не начисляются.

Выручка от передачи участникам имущества в счет выплаты доходов облагается НДС (если этим налогом облагается имущество, переданное в счет выплаты доходов).

При исчислении налога на доходы физических лиц стоимость имущества, выданного в счет выплаты дивидендов, включает сумму НДС (если переданное имущество этим налогом облагается) (ст. 211 НК РФ).



Доход, полученный от передачи имущества в счет выплаты доходов, облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Если в результате передачи имущества возник убыток, то он уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (ст. 268 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц, НДС и налог на прибыль исчисляются исходя из той стоимости имущества, по которой оно передается участникам.

Однако в некоторых случаях налоговая инспекция имеет право проверить правильность определения стоимости имущества, переданного в счет оплаты дивидендов для целей налогообложения (например, если организация и ее участник являются взаимозависимыми лицами).

С 2012 г. лица признаются взаимозависимыми, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) на экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Пример 6. ООО "Флагман" занимается сборкой бытовой техники (стиральных машин). Чистая прибыль организации за отчетный год составила 120 000 руб. Доли в уставном капитале распределены между участниками так: Николаев П.О. - 71%; Васильков Н.С. - 29%. Согласно уставу ООО "Флагман" прибыль организации распределяется пропорционально вкладам участников.

Сумма чистой прибыли, предназначенной для выплаты доходов участникам, распределяется в следующем порядке: Николаев П.О. - 85 200 руб.; Васильков Н.С. - 34 800 руб.

Решение о распределении прибыли было принято в феврале, и в этом же месяце был произведен расчет с учредителями. Доходы Николаеву П.О. выплатили наличными деньгами из кассы организации. Василькову Н.С. в счет выплаты дохода выдали стиральную машину, себестоимость которой составляет 26 000 руб. В месяце, когда были выплачены доходы участникам, ООО "Флагман" продавало стиральные машины данной марки по цене 35 000 руб. за штуку (включая НДС), что соответствовало уровню рыночных цен в регионе. Стиральную машину передали Василькову Н.С. по рыночной цене.



Оба участника ООО "Флагман" являются по отношению к нему взаимозависимыми лицами (доля участия каждого в обществе превышает 25%), и поскольку Василькову Н.С. доходы выплачиваются имуществом, все налоги должны быть исчислены исходя из рыночной цены машины.

Налог на добавленную стоимость, начисленный исходя из рыночной цены машины, составит 5338 руб. (35 000 руб. x 18%/118%).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период бухгалтер ООО "Флагман" включит в состав доходов от передачи машины Василькову Н.С. сумму 29 662 руб. (35 000 руб. - 5338 руб.).

С доходов Василькова Н.С. удерживается налог на доходы физических лиц в сумме 3150 руб. (35 000 руб. x 9%).

С доходов Николаева П.О. удерживается налог на доходы физических лиц в сумме 7668 руб. (85 200 руб. x 9%).

Таким образом, при выдаче доходов в натуральной форме удержать налог на доходы физических лиц непосредственно из суммы доходов невозможно. Поэтому налог может быть удержан из любых других доходов участника, которые он получает в организации (например, из заработной платы).

Если участник других доходов в организации не получает и удержать налог не из чего, то организация должна сообщить об этом, а также о сумме налога в налоговую инспекцию по месту своего учета и самому акционеру. Сделать это нужно не позднее 1 месяца после окончания года, в котором получен доход (п. 5 ст. 226 НК РФ).



Если организация (общество с ограниченной ответственностью) находится на специальном режиме налогообложения, то она также начисляет и выплачивает доходы своим участникам, в том числе и в натуральной форме. Однако порядок передачи имущества должен быть предусмотрен в уставе организации. В случае передачи недвижимого имущества переход права собственности на него необходимо зарегистрировать. Основанием для этого будет решение единственного учредителя о выплате дивидендов имуществом и передаточный акт.

В отношении системы налогообложения организация может столкнуться со следующими проблемами. Во-первых, необходимо определить рыночную цену для недвижимого имущества, опираясь на ст. 105.3 НК РФ, которую следует отразить в доходах, учитываемых при расчете единого налога, поскольку выплата дивидендов имуществом считается реализацией со всеми вытекающими последствиями (Письмо Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/405).

Если организация совмещает специальные режимы налогообложения (например, ЕНВД и УСН), то необходимость пропорционального деления дохода между режимами отпадает, поскольку реализация недвижимости не подпадает под ЕНВД. А потому весь доход в этой ситуации можно полностью включить в налоговую базу по УСН.

Рассмотренные примеры свидетельствовали о том, что распределение прибыли происходит пропорционально доле каждого участника общества. Однако на практике возникают ситуации, когда распределение чистой прибыли по итогам года между двумя участниками происходит не пропорционально их долям в уставном капитале общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками, принимается общим собранием участников. По общему правилу часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Однако уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками.

Пример 7. Участниками ООО "Цветы" являются физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей: налоговый резидент РФ и налоговый нерезидент РФ - гражданин страны, международный договор с которой об избежании двойного налогообложения не вступил в силу. Доля иностранного гражданина (второго участника) в уставном капитале общества составляет 30%, доля гражданина РФ (первого участника) - 70%.

Согласно решению общего собрания участников ООО "Цветы" от 20 апреля общая сумма чистой прибыли за 2012 г. составляет 1 400 000 руб. Сумма дохода, причитающаяся каждому участнику, равна 700 000 руб. Выплата указанного дохода произведена в срок, установленный уставом ООО "Цветы", в безналичной форме. ООО "Цветы" само выступает акционером других организаций и получает дивиденды. За отчетный период их сумма составила 200 000 руб.

Что касается налогообложения, то поскольку участниками ООО "Цветы" выступают физические лица: иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ, и гражданин РФ - налоговый резидент РФ, то полученные ими от российского общества доходы признаются доходами от источников в РФ, а значит, они облагаются НДФЛ.

В отношении доходов иностранного гражданина не применяются нормы международного договора об избежании двойного налогообложения между РФ и государством, резидентом которого является этот гражданин, так как указанный договор не вступил в силу. Следовательно, доходы иностранного гражданина облагаются НДФЛ в порядке, установленном НК РФ.



Размер налоговой ставки в отношении рассматриваемых доходов участников общества зависит от того, являются ли эти доходы дивидендами для целей гл. 23 НК РФ.

Налогообложение НДФЛ доходов участников в виде дивидендов производится в следующем порядке. Сумма налога определяется отдельно по каждому участнику применительно к каждой сумме дивидендов (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ). При выплате дивидендов иностранному гражданину, не являющемуся налоговым резидентом РФ, налоговая база по такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, к которой применяется ставка 15%. Налогообложение НДФЛ дохода иностранного гражданина в части, не признаваемой дивидендами, производится в соответствии с правилами и нормами, установленными НК РФ. Налоговая база определяется по этому виду доходов отдельно в общеустановленном порядке по ставке 30%.

Сумма НДФЛ с доходов гражданина РФ - налогового резидента РФ определяется отдельно применительно к каждой выплате дивидендов по ставке 9%. Подлежащая удержанию сумма НДФЛ исчисляется в соответствии с формулой, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ.

При расчете общей суммы дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом, не учитываются дивиденды, выплачиваемые в пользу иностранных физических лиц (Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-03-05/109). Расчет дивидендов производится следующим образом:

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка (установленная пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, облагаемых по нулевой ставке). Но при условии, что эти суммы ранее не учитывались при определении налоговой базы в отношении дивидендов.

Пример 8. Возьмем за основу данные примера 6. Поскольку уставом ООО "Цветы" предусмотрено, что часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками, распределяется между ними не пропорционально их долям в уставном капитале общества, а поровну, то в целях налогообложения НДФЛ дивидендами, облагаемыми по ставкам 9%, 15% соответственно, может быть признана только сумма выплачиваемого участникам дохода, не превышающая сумму, исчисленную пропорционально их вкладу в уставный капитал ООО "Цветы". Разница между суммой выплаченного дохода и указанной исчисленной суммой должна облагаться НДФЛ по ставкам 13%, 30% соответственно (Письма ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13610@, Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366).

Таким образом, каждому участнику распределен доход в размере 700 000 руб. Если бы чистая прибыль распределялась между участниками пропорционально их вкладам в уставный капитал ООО "Цветы", то гражданину иностранного государства причитался бы доход в сумме 420 000 руб. (1 400 000 руб. x 30%), а налоговому резиденту РФ - 980 000 руб. (1 400 000 руб. x 70%).

У иностранного гражданина дивидендами, облагаемыми по ставке 15%, признается только доход в сумме 420 000 руб., а доход в сумме 280 000 руб. признается иным доходом, облагаемым по ставке 30% (пп. 10 п. 1 ст. 208, п. 3 ст. 224 НК РФ). У налогового резидента РФ дивидендами, облагаемыми по ставке 9%, признается вся сумма выплаченного ему дохода.

ООО "Цветы" исполняет обязанности налогового агента не только в отношении выплачиваемых участникам дивидендов, но и в отношении той части дохода, которая не признается дивидендом, поскольку все выплачиваемые суммы относятся к доходам, указанным в п. 2 ст. 226 НК РФ (п. 1 ст. 226 НК РФ). НДФЛ удерживается при фактической выплате доходов участникам. Суммы налога уплачиваются в бюджет не позднее дня перечисления денежных средств со счета общества в банке на счета участников либо по их поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

ООО "Цветы" с дивидендов, причитающихся иностранному гражданину, удерживает сумму НДФЛ в размере 63 000 руб. (420 000 руб. x 15%). НДФЛ с части дохода иностранного гражданина, не признаваемой дивидендами, удерживается в размере 84 000 руб. (280 000 руб. x 30%).

При расчете суммы НДФЛ, удерживаемого с дивидендов налогового резидента РФ, показатель К принимает значение 1 (500 000 руб. / 700 000 руб.). Показатель д равен 700 000 руб. По условию показатель Д равен 200 000 руб.

Значит, НДФЛ с дохода гражданина РФ в виде дивидендов удерживается в размере 45 000 руб. (1 x 9% x (700 000 руб. - 200 000 руб.)).

Доходы, выплачиваемые обществом участникам - физическим лицам, не являются выплатами, начисляемыми в рамках трудовых отношений, то есть они не являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное медицинское страхование. Рассматриваемые доходы участников общества не облагаются также страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

М.М.Коростелкин

К. э. н.,

доцент,

аудитор