Мудрый Экономист

Организация учета затрат и калькулирования себестоимости услуг сферы образования

"Международный бухгалтерский учет", 2013, N 5

Для ведения образовательного процесса на современном высокотехническом уровне деятельность негосударственных образовательных учреждений требует определенных затрат, грамотное управление которыми позволит эффективно работать, своевременно выявлять и рационально использовать внутренние резервы учреждения. Специфика деятельности негосударственных образовательных учреждений обусловливает особенности организации бухгалтерского учета и формирования учетной политики.

Чтобы обеспечивать высокое качество образования с целью поддержания конкурентоспособности на образовательном рынке, платная образовательная деятельность организации должна быть эффективной и приносить доход для осуществления своей основной уставной деятельности.

Себестоимость формируется под воздействием множества разнообразных факторов:

Необходимо установить, какие из перечисленных факторов регулируются исключительно образовательным учреждением. При этом сложно выделить факторы, находящиеся в непосредственной зависимости от решения образовательного учреждения и не имеющие внешних ограничений (рис. 1).

Факторы, влияющие на формирование себестоимости образовательного учреждения

  ---------------------¬   -----------------------------------------------¬
--+ Факторы ¦ ¦ Ограничения ¦
¦ L--------------------- L-----------------------T-----------------------
¦ ¦/
¦ ---------------------¬ ------------------------+----------------------¬
+>¦ Форма обучения ¦/L-+Наличие соответствующей ¦
¦ ¦ ¦--¦материально-технической базы ¦
¦ L--------------------- L-----------------------T-----------------------
¦ ¦/
¦ ---------------------¬ ------------------------+----------------------¬
+>¦ Сроки обучения ¦/L-+Нормативные сроки обучения в соответствии ¦
¦ ¦ ¦--¦с государственным образовательным стандартом ¦
¦ L--------------------- L-----------------------T-----------------------
¦ ¦/
¦ ---------------------¬ ------------------------+----------------------¬
¦ ¦ ¦/L-+Наличие соответствующей ¦
+>¦ Специальность ¦--+материально-технической базы. Востребованность¦
¦ ¦ ¦ ¦на рынке образовательных услуг ¦
¦ L--------------------- L-----------------------T-----------------------
¦ ¦/
¦ ---------------------¬ ------------------------+----------------------¬
+>¦ Количество ¦/L-+Норматив числа студентов, обучающихся в группе¦
¦ ¦ студентов в группе ¦--+ ¦
¦ L--------------------- L-----------------------T-----------------------
¦ ¦/
¦ ---------------------¬ ------------------------+----------------------¬
¦ ¦ Квалификация ¦/L-+Норматив числа преподавателей, имеющих ученую ¦
+>¦ привлекаемых ¦--+степень, высшую и первую категории ¦
¦ ¦ преподавателей ¦ ¦ ¦
¦ L--------------------- L-----------------------T-----------------------
¦ ¦/
¦ ---------------------¬ ------------------------+----------------------¬
+>¦ Количество ¦/L-+Государственный образовательный стандарт ¦
¦ ¦ аудиторных часов ¦--+ ¦
¦ L--------------------- L-----------------------T-----------------------
¦ ¦/
¦ ---------------------¬ ------------------------+----------------------¬
+>¦ Расходы на оплату ¦/L-+Уровень заработной платы педагогов в регионе ¦
¦ ¦труда преподавателей¦--+ ¦
¦ L--------------------- L-----------------------T-----------------------
¦ ¦/
¦ ---------------------¬ ------------------------+----------------------¬
¦ ¦ Использование ¦/L-+ Финансовое обеспечение образовательного ¦
L>¦ собственных или ¦--+ учреждения ¦
¦арендуемых помещений¦ ¦ ¦
L--------------------- L-----------------------------------------------

Рис. 1

Основными задачами бухгалтерского учета затрат в организациях сферы образования являются:

Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости образовательных услуг, является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики.

Применяемые на практике методики калькулирования образовательных услуг не позволяют рассчитать стоимость конкретной образовательной услуги, оказываемой данным учреждением по определенной специальности или форме обучения. В свою очередь, различные дисциплины вызывают разные как по экономическому содержанию, так и по величине расходы. Кроме того, дискуссионным остается вопрос об определении метода учета затрат, объектов калькулирования, калькуляционной единицы и калькуляционного периода, отсутствует системный подход к классификации затрат по статьям калькуляции. Правильно сформированная учетная политика позволит закрепить выбор одного из нескольких альтернативных вариантов учета, тем самым повысит эффективность работы образовательного учреждения.

По учету затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) элементами учетной политики являются:

Определим в первую очередь, что для образовательного учреждения является объектом учета затрат и объектом калькулирования. Применительно к негосударственным образовательным учреждениям объектом калькулирования не может выступать совокупность всех направлений обучения, так как это приводит к обезличенному учету затрат и невозможности исчислить себестоимость обучения специалиста конкретной специальности или направления.

По мнению автора, в негосударственных образовательных учреждениях объектом калькулирования необходимо признать образовательную услугу, оказываемую отдельному лицу (студенту, слушателю). В случае оказания индивидуальных образовательных услуг объект учета затрат будет совпадать с объектом калькулирования. В случае оказания образовательных услуг группе студентов затраты целесообразно формировать по группе, подгруппе и т.п. В данном случае объектом учета затрат является группа студентов, обучающихся по отдельной специальности или направлению, а также форме обучения.

Себестоимость образовательных услуг, оказанных негосударственным образовательным учреждением, складывается из затрат, связанных с использованием материалов, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат. Затраты, в соответствии с их экономическим содержанием образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по статьям калькуляции.

Учет затрат по калькуляционным статьям обеспечивает исчисление себестоимости единицы продукции (работ, услуг), позволяет определить их эффективность и конкурентоспособность, выявить влияние факторов, сформировавших данный уровень себестоимости, а также искать пути снижения затрат или оптимизации структуры себестоимости продукции (работ, услуг). Негосударственным образовательным учреждениям это позволяет принять адекватное управленческое решение, связанное с оказанием образовательной услуги.

В настоящее время многие организации устанавливают статьи калькуляции, ориентируясь на Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 (ред. от 17.01.1983)). Следует отметить, что приведенный в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях перечень не является обязательным и исчерпывающим. Образовательное учреждение может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей затрат на оказание образовательных услуг.

На номенклатуру статей затрат оказывают влияние особенности организации деятельности образовательного учреждения, а именно:

Но во всех вариантах функционирования необходимо выделять расходы на учебный и воспитательный процессы, а также расходы, связанные с организацией и управлением образовательным процессом. По мнению автора, номенклатура статей затрат негосударственного образовательного учреждения должна включать следующую группировку:

- расходы, относящиеся к учебному процессу:

- расходы, относящиеся к воспитательной деятельности:

- расходы, относящиеся к организации и управлению образовательным процессом:

Выделение отдельной группы расходов, связанных с воспитательной работой, на наш взгляд, необходимо в связи с тем, что образовательная деятельность включает в себя как учебный, так и воспитательный процессы. Кроме того, информация о расходах на проведение мероприятий, проводимых в воспитательных целях, выделяется обособленно и предоставляется образовательным учреждением в ходе процедуры прохождения аккредитации.

Рассмотрим возможность применения различных способов калькулирования себестоимости образовательной услуги в негосударственных образовательных учреждениях.

Нормативный метод калькуляционного учета организуется и ведется на основании следующих принципов:

По мнению автора, данный метод характеризуется трудоемкостью учета, что неприемлемо для негосударственных образовательных учреждений, бухгалтерская служба которых в большинстве случаев представлена несколькими сотрудниками.

Применение в сфере образования способа суммирования издержек целесообразно при исчислении себестоимости одного студента (учащегося) за весь период обучения. Использование данного способа можно рекомендовать образовательным учреждениям, устанавливающим цены на обучение за весь период оказания образовательной услуги. Примером применения способа суммирования издержек может являться исчисление себестоимости обучения на курсах дополнительного образования, курсах подготовки и переподготовки кадров, характеризующихся относительно небольшим периодом обучения (менее года).

При оказании образовательных услуг в сфере высшего и среднего профессионального образования цены устанавливаются, как правило, на семестр или учебный год, поэтому определение себестоимости за весь период обучения может быть использовано только в аналитических целях.

Способ исключения стоимости побочной продукции из общей суммы издержек производства состоит в том, что получаемые в основном производстве продукты подразделяются на основные и побочные. Отсутствие побочной продукции в ходе оказания образовательной услуги делает невозможным применение в сфере образования данного способа.

Применение прямого расчета уравнивает издержки образовательных услуг по различным специальностям, что снижает достоверность себестоимости образовательных услуг по специальностям и направлениям, требующим различных материальных и трудовых ресурсов.

Способ пропорционального распределения издержек производства применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких ее видов или же при учете издержек производства по группам однородных продуктов. Сущность применения данного способа негосударственными образовательными учреждениями заключается в том, что затраты распределяются между отдельными формами, специальностями и направлениями пропорционально обоснованной расчетной базе. В этом случае базой распределения может являться количество аудиторных часов, предусмотренных учебным планом. Но в силу различия тарифных ставок распределение не будет отражать в точной мере себестоимость образовательной услуги.

Особого внимания заслуживают рекомендации М.А. Вахрушиной по применению в образовательных учреждениях позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости образовательной услуги [1, с. 44]. С этой целью М.А. Вахрушина подразделяет затраты на образовательную деятельность на прямые и косвенные. При этом к прямым затратам рекомендуется отнести оплату труда преподавателей (включая отчисления на оплату предстоящих отпусков) и связанные с ней обязательные отчисления, расход канцелярских принадлежностей. В зависимости от специфики образовательного учреждения сюда может быть отнесена стоимость расходных материалов - реактивов, ингредиентов, специальных материальных и нематериальных пособий, учебных приборов и машин. Оплата труда административного аппарата и отчисления от нее, амортизация имущественных объектов, используемых в интересах образовательного учреждения в целом, оплата коммунальных услуг - это косвенные затраты, которые подлежат распределению [1, с. 45].

По мнению автора, основным способом повышения достоверности показателей себестоимости обучения является экономически обоснованный выбор базы распределения затрат между специальностями, формами и сроками обучения.

По мнению А.Б. Дайновского, наиболее универсальным и дающим достаточно точные результаты является распределение учебных расходов между студентами отдельных специальностей и форм обучения пропорционально количеству часов педагогического труда, приходящегося в среднем на одного студента [3, с. 33].

Данный способ, несомненно, имел бы большую практическую значимость в условиях равномерной оплаты труда преподавателей. В настоящих условиях, когда каждое образовательное учреждение разрабатывает свою систему оплаты труда и значительную роль в установлении оплаты труда играют рыночные механизмы формирования платы за труд, база распределения "количество часов педагогического труда" имеет ограниченные возможности в практической деятельности негосударственных образовательных учреждений.

В связи с тем что заработная плата преподавательского состава составляет значительную часть затрат, связанных с оказанием образовательных услуг, в качестве базы распределения косвенных расходов можно использовать либо фактические, либо плановые прямые затраты труда. Использование фактических затрат как инструмент распределения косвенных затрат, по мнению автора, даст наиболее точные результаты, но и наиболее трудоемкие. Это можно объяснить тем обстоятельством, что, как правило, ежемесячно определяются трудовые затраты в стоимостном выражении по плановым показателям педагогической нагрузки. Фактические показатели расходов на оплату труда определяются по окончании учебного года с целью корректировки начисленной заработной платы преподавательскому составу. Из вышесказанного следует, что выбор базы распределения косвенных расходов в виде фактических прямых затрат обяжет негосударственные образовательные учреждения ежемесячно рассчитывать отклонения фактических прямых затрат труда от плановых затрат.

По мнению автора, негосударственные образовательные учреждения имеют достаточные предпосылки к использованию комбинированного способа, включающего элементы нормативного и пропорционального распределения затрат (рис. 2).

Алгоритм расчета себестоимости образовательной услуги

----------------------¬    -------------------¬     ----------------------¬
¦Количество аудиторных¦ ¦ Тарифная ставка ¦ ¦Отклонения фактически¦
¦ часов в соответствии¦ ¦ заработной платы ¦ ¦отработанного времени¦
¦ с учебным планом ¦ ¦ преподавателей ¦ ¦ от нормативного ¦
L----------T----------- L------T-----T------ L----------T-----------
L-----------T----------- L-------------T---------
¦ ¦/
L----------------------->------+-------------------¬
------------------------¬ ¦ Прямые трудовые затраты ¦
¦Число учащихся в группе¦ ¦ группы учащихся ¦
L-----------------------+-------------------¬ L------------T-------------
----------------------¬ ¦ ¦/
¦Материальные расходы,¦ L-->-------------+------------¬
¦ расходы на рекламу, ¦ --------------¬ ¦ Прямые трудовые затраты ¦
¦ командировочные ¦ ¦ Коэффициент ¦<----+ на одного учащегося ¦
¦ расходы и т.д. ¦ ¦распределения¦ L------------T-------------
L----------T----------- L---T---------- ¦/
¦/ ¦/ -------------+------------¬
-----------+--------------------+---¬ ¦ Себестоимость ¦
¦ Косвенные затраты одного студента +---------->¦ образовательной услуги, ¦
L------------------------------------ ¦оказанной одному студенту¦
L--------------------------

Рис. 2

В связи с тем что количественный учет труда ведется в соответствии с учебными планами, предварительно составленными и утвержденными, а стоимостный учет труда ведется в соответствии с установленными тарифными ставками заработной платы за академический час занятий, фактические и нормативные показатели отработанного времени сопоставляются за отчетный период, для данной группы затрат возможно применение нормативного метода калькуляционного учета.

Нормирование таких расходов, как материальные затраты, командировочные расходы, расходы на рекламу, трудоемко для негосударственных образовательных учреждений, имеющих небольшой штат сотрудников бухгалтерской службы. В этом случае вышеназванные расходы имеет смысл распределять пропорционально прямым трудовым расходам исходя из плановых норм.

Рассмотрим порядок расчета себестоимости образовательной услуги, используя информацию о затратах негосударственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Экономико-компьютерный техникум" (см. таблицу) и алгоритм, представленный на рис. 2.

Расчет себестоимости образовательной услуги, руб.

         Наименование показателя        
    Отделение   
программирования
   Отделение   
экономики
 Группа
10-1по
 Группа 
10-1то
 Группа
10-1б
 Группа
10-1ф
Заработная плата педагогических         
работников (в соответствии с плановой
тарификационной нагрузкой), всего
            2 154 000           
В том числе на группу учащихся          
155 000
 144 000
135 000
133 000
Расходы на оплату отпусков              
 29 524
  27 429
 25 714
 25 333
Отчисления на обязательное социальное   
страхование и пенсионное обеспечение
 55 726
  51 771
 48 536
 47 817
Отклонения фактической заработной платы 
от плановой
 -2 500
  -2 400
 -2 000
 -1 900
Отклонения расходов на оплату отпусков  
   -476
    -457
   -381
   -362
Отклонения отчислений на обязательное   
социальное страхование и пенсионное
обеспечение
   -899
    -863
   -719
   -683
Итого прямые затраты                    
236 375
 219 480
206 150
203 205
Численность студентов                   
     30
      25
     27
     25
Прямые затраты на обучение одного       
студента
  7 879
   7 839
  7 635
  8 128
Косвенные затраты, всего                
            5 696 000           
В том числе на одного студента          
 20 836
  20 728
 20 190
 21 494
Себестоимость образовательной услуги,   
оказанной одному студенту
 28 715
  28 567
 27 826
 29 622

Информация о себестоимости образовательной услуги, представленная вышеназванным способом, по нашему мнению, может служить основой при осуществлении прогнозирования, планирования, анализа и контроля, т.е. выступать средством принятия эффективных управленческих решений.

Таким образом, исходя из вышесказанного, негосударственные образовательные учреждения, формируя учетную политику в части отражения элементов, позволяющих учитывать затраты образовательной деятельности, имеют возможность влиять на себестоимость единицы образовательной услуги, организовывать учет затрат с целью контроля, объективного анализа и эффективного управления образовательным процессом.

Список литературы

  1. Вахрушина М.А. Учет затрат в автономных образовательных учреждениях // Бухгалтерский учет. 2008. N 14. С. 38 - 51.
  2. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. М.: Бухгалтерский учет, 2004. 376 с.
  3. Дайновский А.Б. Экономика высшего образования. Планирование, кадры, эффективность. М.: Экономика, 1976.
  4. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2009 год в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. М.: Эксмо, 2009. 224 с.

Т.А.Федорченко

Преподаватель

кафедры учета и анализа

хозяйственной деятельности

Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации

(Курский филиал)